Koszty zagranicznych podróży służbowych w księgach

Pracodawca jest zobligowany do przekazania pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową zaliczki na pokrycie niezbędnych kosztów związanych z tym wyjazdem. Generalnie powinna ona zostać wypłacona w walucie obcej. W księgach rachunkowych w odpowiedni sposób należy dokonać rozliczenia poniesionych kosztów oraz prawidłowo zaksięgować różnice kursowe.

Odbywanie podróży

Zasady, na jakich odbywają się i są rozliczane podróże służbowe pracowników, określono w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), a także w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jak stanowi art. 77⁵ Kodeksu pracy pracownikowi odbywającemu, na polecenie pracodawcy, podróż służbową przysługują należności na pokrycie związanych z nią kosztów. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi sfery budżetowej obligatoryjnie określa rozporządzenie w sprawie podróży służbowej. Z kolei zasady wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej powinny zostać zawarte w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę - w sytuacji gdy pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Jeśli w wymienionych dokumentach ich nie określono, w danym podmiocie obowiązują zasady wskazane w przywołanym rozporządzeniu.

Przekazanie zaliczki

Pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową, stosownie do § 20 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, pracodawca powinien wypłacić zaliczkę na przewidywane koszty związane z tym wyjazdem. Generalnie zaliczkę tę należy wypłacić w walucie obcej. Przy czym za zgodą pracownika można wypłacić ją w złotówkach.

Na potrzeby rachunkowości zaliczkę wypłaconą pracownikowi w walucie obcej z kasy walutowej lub przekazaną z rachunku walutowego ujmuje się w księgach rachunkowych, stosując do jej wyceny średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień jej przekazania. W przypadku braku kasy walutowej i zakupu przez jednostkę waluty w banku lub kantorze, zaliczkę trzeba przeliczyć na złotówki po faktycznie zastosowanym kursie sprzedaży banku lub negocjowanym albo po kursie kantorowym. Wynika to z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ewidencja księgowa przekazania pracownikowi zaliczki na podróż służbową może przebiegać zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Imienne konto pracownika),

- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Jeżeli pracownik będący w podróży służbowej reguluje wydatki związane z tym wyjazdem przy użyciu firmowej karty płatniczej do konta walutowego, ewidencja zapłaty tą kartą może przebiegać zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikiem" (w analityce: Imienne konto pracownika),

- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Rozliczenie przekazanej pracownikowi zaliczki na przewidywane koszty zagranicznej podróży służbowej może nastąpić w walucie otrzymanej zaliczki lub w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. W przypadku gdy rozliczenie zaliczki nastąpi w walucie innej niż otrzymana w dniu wyjazdu, np. w złotówkach, do rozliczenia kosztów trzeba zastosować kurs obowiązujący w dniu wypłaty zaliczki.

Koszty podróży

Z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów wyjazdu (§ 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). W księgach rachunkowych koszty podróży służbowych, zgodnie z zasadą memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w okresie, którego dotyczą. Gdy wyjazd służbowy miał miejsce np. w sierpniu 2020 r., a jego koszty zostały rozliczone po powrocie pracownika z podróży we wrześniu 2020 r., trzeba je ująć w księgach sierpnia 2020 r.

Dokumentem, w oparciu o który najczęściej rozlicza się w księgach koszty podróży służbowej pracownika, jest dowód księgowy "Polecenie wyjazdu służbowego" lub "Rozliczenie kosztów podróży". Aby mógł on stanowić podstawę ujęcia kosztów w księgach, powinien zawierać dane wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości. Do dowodu księgowego, w oparciu o który ewidencjonowane są koszty wyjazdu, pracownik załącza dowody księgowe dokumentujące poniesienie wydatków bezpośrednio związanych z wyjazdem służbowym, tj. faktury, rachunki lub paragony. Przy czym nie należy do niego załączać faktur wystawionych na pracodawcę, gdy pracownika upoważniono do nabywania usług w jego imieniu, a nie stanowią one kosztów tego wyjazdu. Taki sposób postępowania zaleca Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2017 r. na pytanie naszego Wydawnictwa. Zdarza się, że pracownik nie może przekazać pracodawcy odpowiedniego dowodu na okoliczność dokonania danego wydatku, wtedy składa on pracodawcy pisemne oświadczenie o danym wydatku wraz z wyjaśnieniem o braku możliwości jego udokumentowania.

Koszty podróży służbowych generalnie odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. W księgach można je ująć zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty rodzajowe - podróże służbowe) lub konto w zespole 5,

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Imienne konto pracownika).

Jednak jeśli podróż związana jest bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, jej koszty wpływają na zwiększenie wartości początkowej tego aktywu trwałego.

Różnice kursowe

Najczęściej kurs waluty obcej z dnia wypłaty zaliczki różni się od kursu przyjętego do rozliczenia kosztów podróży. Dlatego na rozrachunkach z pracownikiem powstają różnice kursowe. Jeśli kurs, po którym wyceniono zaliczkę jest niższy od kursu, po którym dokonano rozliczenia kosztów podróży służbowej, powstaną dodatnie różnice kursowe. W odwrotnej sytuacji, tj. gdy kurs, jaki zastosowano do przeliczenia zaliczki, jest wyższy od kursu, po którym wyceniono koszty podróży, powstaną ujemne różnice kursowe. Jak wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dodatnie różnice kursowe zalicza się do przychodów finansowych, a ujemne do kosztów finansowych.

Do rozliczenia kosztów zagranicznych podróży służbowych dla celów rachunkowych jednostki mogą stosować średni kurs NBP ogłoszony dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia. Można także zdecydować, że koszty podróży służbowych będą ujmowane w księgach tak samo jak na potrzeby podatku dochodowego. Dzięki temu unika się rozbieżności między rozliczeniem dla celów rachunkowych i dla celów podatkowych. Wtedy koszty wyjazdu udokumentowane fakturami w walucie obcej wystawionymi na pracodawcę należy wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury. Inne wydatki dotyczące podróży służbowej przeliczane są natomiast po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia jej kosztów.

Gdy przy rozliczaniu kosztów wyjazdu służbowego okaże się, że faktyczne wydatki związane z podróżą były niższe od kwoty wypłaconej pracownikowi zaliczki, jest on zobowiązany do zwrotu niewykorzystanej części zaliczki. Jeśli zaliczka została wypłacona w walucie obcej, zwracaną kwotę przelicza się, stosując ten sam kurs waluty, po którym przekazano ją pracownikowi. W takiej sytuacji nie występują różnice kursowe (przykład).

Rozliczając wykorzystaną zaliczkę w walucie obcej wypłaconą pracownikowi z rachunku walutowego lub z kasy walutowej, trzeba wyliczyć różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Do wyceny kolejności rozchodu waluty można stosować jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. metodę średniej ważonej, metodę FIFO (rozchód waluty wyceniany jest kolejno po kursie walut, które wpłynęły najwcześniej) lub metodę LIFO (rozchód waluty wycenia się począwszy od kursu walut nabytych najpóźniej). Przy czym podmioty, które wykorzystują dla celów podatku dochodowego bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, mogą stosować do przeliczenia wypłaconej z kasy walutowej lub przekazanej z rachunku walutowego zaliczki w walucie obcej na zagraniczną podróż służbową kurs historyczny, tj. taki, po którym wcześniej wyceniono wpływ waluty. Metoda, która jest stosowana w jednostce, powinna być opisana w zasadach (polityce) rachunkowości.

Zaliczka w złotówkach

Gdy za zgodą pracownika pracodawca wypłacił mu zaliczkę na przewidywane koszty zagranicznego wyjazdu w złotówkach, jej wartość w walucie obcej przelicza się po średnim kursie waluty ogłoszonym przez NBP z dnia jej wypłaty (§ 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej). Jednak kursu tego nie stosuje się, wyceniając koszty podróży dla celów bilansowych i podatkowych.

Oznacza to, że mimo iż do przeliczenia na złote kosztów wyjazdu służbowego dla celów bilansowych przyjmuje się generalnie średni kurs ogłoszony przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji, to do rozliczenia z pracownikiem, zgodnie z § 20 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się kurs z dnia wypłaty zaliczki. Wówczas wystąpią swego rodzaju różnice kursowe na rozrachunkach z pracownikiem. Dla celów bilansowych można je zaewidencjonować odpowiednio na koncie kosztów lub przychodów finansowych, ale nie można uwzględnić ich w rachunku podatkowym.

Przykład

Założenia

Na przewidywane koszty zagranicznej podróży służbowej do Austrii pracownikowi w dniu 2 września 2020 r. wypłacono z kasy walutowej zaliczkę w kwocie 500 euro, którą wyceniono po średnim kursie NBP z dnia 1 września 2020 r., tj. 4,3946 zł/euro. W kasie walutowej znajdowało się 1.000 euro wycenione po kursie 4,3750 zł/euro, tj. 4.375 zł.
W dniu 7 września 2020 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży na kwotę 420 euro, na które składały się:

a) dieta w kwocie 156 euro, którą przeliczono po średnim kursie NBP z dnia 4 września 2020 r., tj. 4,4508 zł/euro,

b) faktura za nocleg wystawiona na pracodawcę w dniu 4 września 2020 r. na kwotę 264 euro, którą wyceniono po kursie z dnia 3 września 2020 r., tj. 4,4181 zł/euro.

Pracownik w dniu 7 września br. wpłacił do kasy walutowej niewykorzystaną część zaliczki, czyli 80 euro.
Koszty rozliczone są tylko na kontach zespołu 4. Koszty podróży służbowych dla celów bilansowych wyceniane są tak samo, jak dla celów podatkowych.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. KW - przekazanie pracownikowi zaliczki (500 euro × 4,3946 zł/euro):	2.197,30 zł	23-4	10-1
2. PK - rozliczenie kosztów podróży:
a) diety (156 euro × 4,4508 zł/euro)	694,32 zł	40	23-4
b) faktura za nocleg (264 euro × 4,4181 zł/euro)	1.166,38 zł	40	23-4
3. KP - wpłata niewykorzystanej zaliczki (80 euro × 4,3946 zł/euro):	351,57 zł	10-1	23-4
4. PK - różnice kursowe związane z:
a) dietami: 156 euro × (4,3946 zł/euro - 4,4508 zł/euro)	8,77 zł	23-4	75-0
b) noclegiem: 264 euro × (4,3946 zł/euro - 4,4181 zł/euro)	6,20 zł	23-4	75-0
c) od własnych środków w kasie: 420 euro × (4,3946 zł/euro - 4,3750 zł/euro)	8,23 zł	10-1	75-0