Dowóz do miejsca pracy pracowników będących w delegacji

Nasi pracownicy udali się samochodem służbowym w podróż służbową do Niemiec. W miejscowości docelowej samochodem tym byli dowożeni z hotelu do miejsca pracy i z powrotem. Czy taki dowóz pracowników należy uznać za nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy i w związku z tym ustalić przychód? Pragniemy dodać, że pracownikom przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej ustalone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dowóz pracowników, będących w podróży służbowej, z hotelu do miejsca pracy i z powrotem nie jest nieodpłatnym świadczeniem. W związku z tym u pracowników nie powstaje przychód.

W pierwszej kolejności przeanalizujmy katalog należności przysługujących pracownikom z tytułu odbywania podróży służbowych, zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

W interesującym nas zakresie, stosownie do § 17 ust. 3 powołanego rozporządzenia pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Ryczałt ten nie przysługuje, jeżeli pracownik:

1) odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,

2) ma zapewnione bezpłatne dojazdy,

3) nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu pracownicy odbywają podróż samochodem służbowym, więc w tym przypadku ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów im nie przysługuje. Faktycznie też takich kosztów nie ponoszą, gdyż do miejsca pracy i z powrotem do hotelu są dowożeni samochodem służbowym. Czy korzystanie z samochodu służbowego w tym celu powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń? Uważamy, że nie. Pracownicy zostali oddelegowani w podróż służbową, a więc w celu wykonania zadania zleconego im przez pracodawcę. Aby wykonać to zadanie, zmuszeni są przemieszczać się z hotelu do miejsca pracy i z powrotem. Takie przemieszczanie się ma charakter wyłącznie służbowy. Pracownicy z tego tytułu nie odnoszą osobistych korzyści.

Poza tym z treści powołanego przepisu należy wywnioskować, że w ostatecznym rozrachunku to na pracodawcy spoczywa ciężar ponoszenia kosztów dojazdu pracowników. Gdyby to pracownicy zobowiązani byli ponosić te koszty, a pracodawca ponosiłby je za nich, to wówczas można by było rozpatrywać to zdarzenie w kategoriach nieodpłatnych świadczeń, a konkretnie wydatków ponoszonych za pracowników. W tym przypadku tak jednak nie jest. Skoro więc to na pracodawcy spoczywa obowiązek finansowania tego rodzaju kosztów, to nie można uznać, że korzystanie z samochodu służbowego w celu przemieszczania się z hotelu do miejsca pracy i z powrotem generuje przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Wprawdzie, gdyby pracownicy stosownie do powołanego § 17 ust. 3 rozporządzenia otrzymali ryczałt na pokrycie tych kosztów, to kwota ryczałtu byłaby przychodem, ale na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof korzystałaby ze zwolnienia od podatku. W rezultacie nie powstałby przychód do opodatkowania. Ustawodawca przypisuje więc pracownikom przychód, mimo że pracownicy działają na rzecz pracodawcy i realizują zadanie służbowe (nie odnoszą korzyści osobistych), tyle tylko, że przychód ten nie podlega opodatkowaniu.

Warto w tym miejscu odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, które szerzej prezentujemy na str. 21 niniejszego czasopisma.

Jak wyjaśnił Trybunał za przedstawicielami doktryny, zwolnienia od podatku zawarte w art. 21 ust. 1 updof w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód. Zatem w ocenie Trybunału przychód zwolniony od podatku należy traktować tak, jakby w ogóle nie powstał.