Zagraniczne podróże służbowe od 1 marca 2013 r. - aspekt podatkowy i bilansowy

Przypominamy, że od 1 marca 2013 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). W rozporządzeniu tym uregulowano zasady rozliczania podróży służbowych krajowych i zagranicznych (wcześniej obowiązywały dwa rozporządzenia, odrębne dla podróży krajowych i dla podróży zagranicznych). Na temat tego rozporządzenia pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 6 z 20 lutego 2013 r., w artykule pt. "Nowe zasady wypłaty świadczeń z tytułu podróży służbowych od 1 marca 2013 r.". W tym artykule poruszymy zatem tylko niektóre kwestie, dotyczące należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych od 1 marca 2013 r.

Diety

Dieta w czasie podróży zagranicznej przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Przysługuje ona w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. "Nowe" rozporządzenie w sprawie podróży służbowej przewiduje, że pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Wiąże się to ze zróżnicowaniem przysługujących diet.

Od 1 marca 2013 r. podniesiono wysokość diet z tytułu podróży zagranicznych. Są one podane w załączniku do nowego rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

Jeśli w trakcie podróży zagranicznej pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie, to przysługuje mu 25% diety. Gdy zapewniono mu bezpłatne częściowe wyżywienie, kwotę diety zmniejsza się, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• w przypadku śniadania - 15% diety,
   
• w przypadku obiadu - 30% diety,
   
• w przypadku kolacji - 30 diety.

Takiego zmniejszenia dokonuje się również wtedy, gdy wyżywienie zostało zapewnione pracownikowi w ramach korzystania z usługi hotelarskiej.

Dieta w podróży zagranicznej nie przysługuje, jeśli pracownik otrzymuje należność pieniężną na wyżywienie. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Ryczałty za nocleg

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu w trakcie podróży zagranicznej, w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do ww. rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w wysokości wyższej niż te limity.

Jeśli pracownik nie przedłoży rachunku za nocleg, przysługuje mu ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w przywołanym wyżej załączniku. Ryczałt nie przysługuje za czas przejazdu. Nie przysługuje on także wtedy, gdy pracodawca lub strona zagraniczna zapewnią pracownikowi bezpłatny nocleg.

Koszty przejazdu

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami, obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi (w tym miejscówkami), z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Pracownikowi przysługuje wówczas zwrot kosztów przejazdu w wysokości tzw. "kilometrówki", czyli kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Stawkę tę ustala pracodawca, przy czym nie może być ona wyższa niż stawka określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.).

Koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej

W podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego - w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Gdy pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, to przysługuje mu ryczałt w wysokości 50% diety.

Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej. Wskazane ryczałty nie przysługują, jeśli pracownik:

• odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
   
• ma zapewnione bezpłatne dojazdy,
   
• nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Inne wydatki

Oprócz diet, zwrotu kosztów przejazdów, dojazdów i noclegów, pracownikom przysługuje zwrot także innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dotyczy to zarówno podróży zagranicznych, jak i krajowych. Obowiązujące od 1 marca br. rozporządzenie w sprawie podróży służbowej określa, że te inne wydatki to opłaty za: bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Wydatki te zwraca się pracownikowi w udokumentowanej wysokości.

Rozliczenia kosztów podróży dokonuje się nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej (ten sam termin obowiązuje w przypadku podróży krajowej). Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (w szczególności rachunki, faktury lub bilety), potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami). Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Zasadniczo otrzymane przez pracownika należności z tytułu podróży służbowych (krajowych czy zagranicznych) należą do przychodów ze stosunku pracy. Przychody te korzystają jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami.

W świetle powyższego, jeśli przykładowo pracodawca wypłaci pracownikowi, odbywającemu podróż służbową, dietę w wysokości wyższej niż określono w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, to nadwyżka ponad kwotę określoną w tym rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wolna od podatku będzie jedynie kwota diety mieszcząca się w limicie określonym w ww. rozporządzeniu.

Jeśli pracownik odbywa podróż służbową swoim prywatnym samochodem osobowym, a pracodawca zwróci mu koszty przejazdu w kwocie wyższej niż tzw. "kilometrówka", to kwota przewyższająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu.

Gdy w uzasadnionym przypadku pracodawca wyrazi zgodę na zwrot pracownikowi kosztów za nocleg w zagranicznej podróży służbowej (stwierdzonych rachunkiem) w kwocie wyższej niż limit określony dla danego państwa, to wolna od podatku będzie cała zwrócona pracownikowi kwota.

Co do zasady, wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z podróżami służbowymi pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (wydatki te są bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Jednak w odniesieniu do kosztów używania prywatnych samochodów pracowników ustawodawca wprowadził ograniczenie. W art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o PDOF) wskazał, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej "kilometrówkę". Wydatki z tytułu używania prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych stanowią koszty podatkowe u pracodawcy pod warunkiem, że pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Bez takiej ewidencji ww. wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, jeśli pracodawca zwróci pracownikowi koszty używania prywatnego samochodu w podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) w wysokości kilometrówki, to poniesione na ten cel wydatki może w całości ująć w kosztach podatkowych (jeśli prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu). Gdyby natomiast pracodawca zastosował wyższą stawkę niż ta wynikająca z ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, to wydatki przekraczające "kilometrówkę" nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie określił, jakie wydatki należą do wydatków z tytułu używania prywatnych samochodów pracowników do celów służbowych. Z prezentowanego w ostatnim czasie przez organy podatkowe stanowiska wynika, że są to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika (pracodawcy). Chodzi o takie wydatki jak np.: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenie OC i AC, koszty drobnych napraw i części zamiennych, przeglądy techniczne, opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazd autostradą. Tego rodzaju wydatki powinny być zatem - zdaniem organów podatkowych - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu "kilometrówki" (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2012 r., nr IBPBI/2/423-673/12/MS).

W obowiązującym od 1 marca br. rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej określono (jak wcześniej pisaliśmy), że opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania i miejsca parkingowe należą do "innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową". Zapytaliśmy Ministerstwo Finansów, czy opłaty te - w świetle ww. rozporządzenia - należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów w ramach limitu tzw. "kilometrówki", czy też można je zaliczyć do kosztów podatkowych niezależnie od kilometrówki. Ministerstwo Finansów w piśmie z 26 lutego 2013 r. odpowiedziało nam, iż opłaty za parkowanie, za przejazd płatnymi drogami i autostradami, itd. to "wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności". Opłaty te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu tzw. "kilometrówki". Pełną treść tej odpowiedzi zamieściliśmy w dziale "Koniecznie przeczytaj".

Z obowiązującego od 1 marca br. rozporządzenia w sprawie podróży służbowej (§ 20) wynika, że pracownik, odbywający zagraniczną podróż służbową, otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty tej podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w złotówkach, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Zgodnie z § 20 ust. 3 ww. rozporządzenia, rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Czy zapis taki będzie miał wpływ na rozliczenie podatkowe? Raczej nie, gdyż ustawy podatkowe kwestie związane z przeliczaniem kosztów regulują odmiennie.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się bowiem na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, art. 11a ust. 2 ustawy o PDOF oraz art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Z kolei za dzień poniesienia kosztu pośredniego (a do takich zalicza się podróże służbowe) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przy podróżach służbowych takim dniem jest moment złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży. Dlatego do przeliczenia na złote kosztów zagranicznej podróży służbowej, dla celów podatkowych (a także bilansowych) stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

W związku z rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży służbowej mogą powstać różnice kursowe, zarówno na rozrachunkach z pracownikami, jak i od własnych środków pieniężnych. Różnice kursowe powstają bowiem m.in. wtedy, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Różnice kursowe powstają także wtedy, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy ich wypływu, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Tak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 2-3 i ust. 3 pkt 2-3 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 2 pkt 2-3 i ust. 3 pkt 2-3 ustawy o PDOF.

Dekretacja:

Księgowania: