Rozliczenie i ewidencja kosztów podróży służbowej poza granicami kraju

Pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu odbywanej podróży służbowej poza granicami kraju przysługują diety i zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Wynika to z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. nr 236, poz. 1991 ze zm.). Natomiast pracownikom zatrudnionym u innego pracodawcy, tj. ze sfery pozabudżetowej, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej i ich wysokość pracodawca określa w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, gdy nie jest objęty układem zbiorowym pracy albo nie jest obowiązany do ustalania regulaminu wynagradzania. W takim przypadku wysokość diety za dobę zagranicznej podróży służbowej nie może być niższa od diety przysługującej pracownikowi sfery budżetowej za dobę podróży służbowej na obszarze kraju. W sytuacji gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania albo umowa o pracę nie zawiera postanowień dotyczących diet i zwrotu kosztów podróży, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów tej podróży określone dla pracowników sfery budżetowej (art. 77⁵ § 5 Kodeksu pracy - Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zaliczka na pokrycie kosztów podróży

Na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej - w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej.

Często pracownikowi odbywającemu podróż poza granicami kraju wypłacana jest zaliczka w walucie obcej z kasy walutowej. Przypomnieć trzeba, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie określonym w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj.:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności i zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Uwzględniając powołane przepisy należy wskazać, że wpływ waluty do własnej kasy walutowej wycenia się w zależności od sposobu jej pozyskania. Przykładowo, jeżeli waluta została nabyta w kantorze lub w banku, jej wpływ do kasy walutowej wycenia się po kursie policzonym przez kantor lub bank (tj. kursie sprzedaży lub negocjowanym), a więc po kursie faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Może się zdarzyć, że jednostka posiada rachunek walutowy i w celu zasilenia kasy walutowej pobierze z tego rachunku potrzebną kwotę. W tym przypadku wpływ do kasy walutowej wycenia się po kursie, po jakim walutę tę wyceniono w momencie jej wpływu na rachunek walutowy z uwzględnieniem przyjętej przez jednostkę metody wyceny rozchodu środków, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 (metody FIFO, LIFO lub średniej ważonej kursów). Pobranie waluty z rachunku walutowego jednostki do jej kasy walutowej nie wpływa na zmianę stanu środków w walucie obcej. Nie następuje ich rozchód, a jedynie ich przemieszczenie. W tym przypadku nie powstaną różnice kursowe na rachunku walutowym.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (zaliczane do przychodów lub kosztów finansowych) powstaną natomiast w dniu rozchodu walut z kasy walutowej spowodowanym m.in. wypłatą pracownikowi zaliczki w walucie obcej na pokrycie kosztów podróży służbowej. Rozchód środków z kasy walutowej z tego tytułu wycenia się bowiem po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wypłaty pracownikowi.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż dotychczas wskazywaliśmy, że w razie wypłaty pracownikowi zaliczki z kasy walutowej na pokrycie kosztów podróży służbowej, rozchód środków wycenia się po kursie, w jakim wyceniono tę walutę w momencie jej przyjęcia do kasy walutowej, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości, tj. po tzw. kursie historycznym. Jednak Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, zakwestionowało stosowanie kursu historycznego, gdyż nie powstają wówczas różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W tej sytuacji, moim zdaniem, jednostki rozliczające różnice kursowe według tzw. metody podatkowej powinny przyjmować do wyceny zaliczki wypłaconej z kasy walutowej kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wypłaty. Wiązać się to będzie z ustaleniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w kasie walutowej.

Koszty zagranicznej podróży służbowej

Rozliczenie kosztów podróży dokonywane jest w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. Pracownicy powinni dokonać ich rozliczenia w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży. Do tego rozliczenia pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki. Nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote dla celów bilansowych i podatku dochodowego po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynika to z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jak też z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i art. 11a ust. 2 ustawy o pdof.

Przyjmuje się w praktyce, że dniem poniesienia kosztu z tytułu podróży służbowej odbytej poza granicami kraju jest dzień rozliczenia tej podróży. Wszystkie koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się zatem po kursie średnim NBP z ostatniego dnia poprzedzającego ten dzień.

Dotychczas wskazywaliśmy, że w sytuacji gdy na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej wypłacono pracownikowi zaliczkę w walucie obcej, wygodnym rozwiązaniem będzie przyjąć do przeliczenia kosztów wyrażonych w walucie obcej kurs, po jakim wyceniono zaliczkę. Nie powstaną wówczas różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop i art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof (bo wartość kosztu z dnia poniesienia równa się kosztowi w dniu jego zapłaty). Zastosowanie tego uproszczenia pozostawało bez wpływu na podstawę opodatkowania, na co też wielokrotnie zwracaliśmy uwagę. Z uwagi jednak na to, że Ministerstwo Finansów zakwestionowało stosowanie uproszczeń, w wyniku których nie dochodzi do ustalania różnic kursowych, bezpieczniej będzie, jeżeli jednostki rozliczające różnice kursowe według metody podatkowej zrezygnują ze stosowania także tego uproszczenia przy rozliczaniu kosztów zagranicznych podróży służbowych.

Ewentualny zwrot niewykorzystanej kwoty zaliczki do kasy walutowej jednostka przeliczy po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpłaty.

Przykład

Założenia

Dnia 24 lipca 2012 r. kasjer pobrał z rachunku walutowego 1.000 euro i wpłacił je do kasy walutowej. Do przeliczenia na złote zastosowano kurs waluty z dnia wpływu na rachunek walutowy, ustalony z uwzględnieniem metody FIFO. Kurs ten wynosił 4,3068 zł/euro. Tego samego dnia wypłacono pracownikowi z kasy walutowej zaliczkę w kwocie 1.000 euro na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej. Do jej przeliczenia na złote zastosowano kurs średni NBP z dnia 23 lipca 2012 r., który wynosił 4,1800 zł/euro.
Pracownik przedłożył 31 lipca 2012 r. rozliczenie kosztów zagranicznej podróży wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie w czasie podróży. Koszty tej podróży wyniosły ogółem 920 euro i zostały one przeliczone na złote po kursie średnim NBP z dnia 30 lipca 2012 r., tj. 4,1411 zł/euro.
Niewykorzystaną zaliczkę w kwocie 80 euro pracownik wpłacił do kasy 31 lipca 2012 r. Do jej przeliczenia na złote zastosowano średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty tej kwoty do kasy walutowej, tj. 4,1411 zł/euro.
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. KP - wpływ waluty do kasy walutowej: (1.000 euro × 4,3068 zł/euro) =	4.306,80 zł	10-1	13-1
2. KW - wypłata pracownikowi zaliczki na pokrycie kosztów podróży służbowej: (1.000 euro × 4,1800 zł/euro) =	4.180,00 zł	23-4	10-1
3. PK - ujemna różnica kursowa od własnych środków pieniężnych: 1.000 euro × (4,3068 zł/euro - 4,1800 zł/euro) =	126,80 zł	75-1	10-1
4. PK - rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej: (920 euro × 4,1411 zł/euro) =	3.809,81 zł	40	23-4
5. PK - ujemna różnica kursowa na rozrachunkach: 920 euro × (4,1800 zł/euro - 4,1411 zł/euro) =	35,79 zł	75-1	23-4
6. KP - wpłata do kasy niewykorzystanej zaliczki: (80 euro × 4,1411 zł/euro) =	331,29 zł	10-1	23-4
7. PK - ujemna różnica kursowa na rozrachunkach: 80 euro × (4,1800 zł/euro - 4,1411 zł/euro) =	3,11 zł	75-1	23-4

Księgowania

Jednostka w podstawie opodatkowania uwzględni koszty w łącznej kwocie 3.975,51 zł, na którą składa się kwota 3.809,81 zł (saldo Wn konta 40) oraz kwota 165,70 zł (saldo Wn konta 75-1).