Przegląd Podatku Dochodowego nr 15 (423) z dnia 1.08.2016

Koszty z tytułu delegacji zagranicznej pracownika, któremu wypłacono zaliczkę w złotych

Firma wysłała pracownika w podróż służbową do Francji. Na tydzień przed jego wylotem zarezerwowała dla niego hotel i samochód we Francji, za co zapłaciła z firmowej karty kredytowej. Dzień przed wyjazdem wypłaciła temu pracownikowi na poczet kosztów podróży zaliczkę w złotych (za zgodą pracownika). Według jakiego kursu należy rozliczyć delegację po powrocie pracownika? Czy dokonaną z firmowej karty kredytowej zapłatę za hotel i wynajęcie samochodu również należy potraktować jako zaliczkę oraz uwzględnić w rozliczeniu delegacji?

W celu rozliczenia pomiędzy pracodawcą a pracownikiem zaliczki wypłaconej w złotych na poczet kosztów zagranicznej podróży służbowej stosuje się średni kurs NBP z dnia wypłaty zaliczki. W rozliczeniu tym nie należy uwzględniać tych wydatków (tu: na hotel i wynajęcie samochodu), które pracodawca opłacił bezpośrednio ze swoich środków.

Natomiast dla celów rozliczenia podatku dochodowego pracodawcy koszty podróży służbowej pracownika poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym do przeliczenia kosztów wynikających ze złożonego przez pracownika rozliczenia zagranicznej podróży służbowej stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Z kolei wydatki sfinansowane bezpośrednio przez pracodawcę z jego środków przelicza się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur (rachunków) dokumentujących te wydatki.

1. Rozliczenie pracownika z pracodawcą

Zgodnie z dyspozycją art. 77⁵ Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracodawca, który nie posiada statusu państwowej lub samorządowej jednostki budżetowej, może określić warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę. Natomiast w przypadku gdy wymienione akty nie zawierają postanowień w tym zakresie, pracodawca powinien stosować unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

W myśl § 20 powołanego rozporządzenia, pracodawca delegując pracownika w zagraniczną podróż służbową, powinien wypłacić mu zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Jeżeli jednak pracownik wyrazi na to zgodę, pracodawca może mu wypłacić zaliczkę w złotych - w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej zaliczki w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Rozliczenie zaś kosztów zagranicznej podróży służbowej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia (uwaga: kurs ten nie ma zastosowania przy ujęciu kosztów podróży służbowej w kosztach podatkowych pracodawcy).

Zatem zaliczka - ze swej istoty - jest wypłacana na poczet wydatków, które ponosi pracownik w związku z podróżą służbową. Pracodawca dokonuje ich zwrotu na podstawie rozliczenia kosztów podróży służbowej, które pracownik powinien złożyć w ciągu 14 dni od zakończenia tej podróży. Do rozliczenia pracownik powinien dołączyć faktury, rachunki, bilety lub inne dowody potwierdzające poniesione przez niego wydatki (za wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami).

Z pytania wynika, że przed wyjazdem pracownika w podróż służbową - pracodawca bezpośrednio ze swoich środków (z firmowej karty płatniczej) pokrył koszty noclegów w hotelu oraz wynajęcia samochodu za granicą. Wydatków tych nie można traktować jako zaliczki wypłaconej pracownikowi. W takim przypadku pracownikowi nie przysługuje zwrot tych wydatków (bowiem ich nie poniósł). W rezultacie, w rozliczeniu kosztów podróży służbowej, które pracownik powinien przedłożyć po powrocie, nie należy uwzględniać wydatków na hotel i wynajęcie samochodu sfinansowanych bezpośrednio przez pracodawcę.

Wymaga podkreślenia, że fakt wypłaty na poczet kosztów zagranicznej podróży służbowej zaliczki w złotych nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych.

2. Przeliczenie na złote kosztów podróży - dla celów rozliczenia podatku dochodowego pracodawcy

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego pracodawcy (przedsiębiorcy) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof i art. 15 ust. 1 updop).

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

W praktyce przyjmuje się, że w przypadku podróży służbowej dniem poniesienia kosztu jest dzień złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży służbowej. Zatem do przeliczenia na złote kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

Podobny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., nr IPPB5/423-560/14-2/IŚ: "(...) w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Za dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży".

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku gdy dla potrzeb podróży służbowej pracownik korzysta z wynajętego samochodu osobowego, to wówczas wydatki związane z eksploatacją tego samochodu (zakup paliwa, opłaty za przejazdy autostradami, opłaty parkingowe, itp.) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy tylko do wysokości kwoty wynikającej z tzw. kilometrówki (pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu). Wynika to z postanowień art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Limitem "kilometrówki" nie jest ograniczona opłata (czynsz) za wynajęcie samochodu osobowego. Zalicza się ją do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005. W interpretacji tej czytamy: "(...) kierując się wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT uznać należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej".

W rozpatrywanej sytuacji - jak już wspomnieliśmy - w rozliczeniu kosztów podróży służbowej, które pracownik powinien złożyć pracodawcy po powrocie z tej podróży, nie należy uwzględniać wydatków sfinansowanych bezpośrednio przez pracodawcę z jego środków (z firmowej karty płatniczej) na hotel oraz na wynajęcie samochodu za granicą.

Do przeliczenia tych wydatków na złote należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur (rachunków) dokumentujących te wydatki. W stosunku do tych wydatków mogą powstać różnice kursowe określone w art. 24c updof i art. 15a updop.