Zakup usług w zagranicznej podróży służbowej a obowiązek rozliczenia importu usług

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (do których należy zaliczyć np. usługi hotelowe czy przejazdy autostradą) jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Skoro zatem nieruchomość (tu: hotel, autostrada) znajduje się poza Polską, usługi te nie są opodatkowane w Polsce. Zakupu tych usług nie należy zatem rozliczać w ramach importu usług.

W przypadku zakupu usług restauracyjnych lub kateringowych miejscem ich świadczenia jest - zgodnie z art. 28i ustawy o VAT - miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (czyli w przypadku zagranicznej podróży służbowej poza Polską). Usług tych zatem również nie trzeba rozliczać w ramach importu usług. Jedynie gdy usługi, o których mowa, byłyby faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej, ich miejscem opodatkowania byłoby miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Jeżeli miejsce to znajdowałoby się w Polsce, a świadczący usługę nie posiadałby w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na nabywcy ciążyłby obowiązek rozliczenia importu usług. Wydaje się jednak, że takie zakupy występują sporadycznie.

Nie ma obowiązku rozliczenia VAT w Polsce od wynajmu środków transportu poza terytorium kraju (jeżeli jest to wynajem krótkoterminowy - do 30 dni). Miejscem opodatkowania ww. usług jest bowiem miejsce, w którym środki te są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ustawy o VAT).

Natomiast, jeżeli usługa najmu ma charakter długoterminowy (samochód został wynajęty do celów służbowych na okres przekraczający 30 dni), miejsce opodatkowania ww. usługi znajduje się generalnie w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tu: w Polsce - por. art. 28b ustawy o VAT). W takim przypadku usługodawca z Niemiec powinien wystawić fakturę bez podatku, a podatnik z Polski (nabywca usługi) ma obowiązek wykazać import usług. Powinien zatem wykazać VAT należny i naliczony (o ile wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Przy odliczaniu VAT trzeba dodatkowo pamiętać o ustawowych ograniczeniach w odliczaniu podatku od wydatków na pojazdy samochodowe. Ograniczenia te dotyczą także usług najmu (w tym: usług zakupionych poza granicami kraju i rozliczanych w ramach importu usług). Zatem, jeżeli podatnik nie zaprowadził ewidencji przebiegu pojazdu i nie złożył do naczelnika urzędu skarbowego druku VAT-26, od usługi najmu pojazdu może on odliczyć tylko 50% kwoty VAT.

Końcowo zaznaczamy, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów podatku dochodowego to nie ta sama ewidencja, co prowadzona dla celów VAT. Zatem nawet gdyby podatnik zaprowadził ewidencję przebiegu pojazdu dla celów podatku dochodowego (i ujmował w niej wydatki eksploatacyjne związane z najmowanym pojazdem), nie oznaczałoby to automatycznie, iż prowadzenie tej ewidencji jest wystarczające do odliczania całego VAT od wydatków na ten pojazd. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów VAT musi zawierać nieco inne dane, niż ta prowadzona dla celów podatku dochodowego. Ponadto, jak już wskazano, do odliczania całego VAT od wydatków na pojazdy samochodowe konieczne jest także złożenie do naczelnika urzędu skarbowego informacji o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do celów firmowych (na druku VAT-26 - z wyjątkami, które tu pomijamy).

Podatnik będzie musiał rozliczyć import usług np. od naprawy pojazdu poza terytorium kraju (jeżeli usługodawca nie ma w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Miejsce świadczenia (opodatkowania) tej usługi wyznacza bowiem zasada ogólna (art. 28b ustawy o VAT), według której znajduje się ono w miejscu (kraju), w którym usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Co do zasady, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy o VAT. Dla usług transportu międzynarodowego osób obowiązują jednak nieco inne regulacje. Zanim jednak je przytoczymy, przypomnijmy, że taki transport występuje m.in. w przypadku, gdy przewóz osób m.in. środkami transportu morskiego lub lotniczego odbywa się (art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT):

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Usługą transportu międzynarodowego są również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami. Nie są takimi usługami natomiast usługi przewozu osób, gdy miejsce wyjazdu i przyjazdu tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Z transportem międzynarodowym mamy zatem do czynienia np. w przypadku, gdy przelot jest z Warszawy do Berlina lub z powrotem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie m.in. miejsca świadczenia usług, w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju. Przez "terytorium kraju" rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z nieistotnym tu zastrzeżeniem). Odczytując zatem literalnie ww. przepisy, należałoby uznać, że miejscem opodatkowania omawianych usług jest Polska i jeżeli świadczący usługę przewoźnik zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas nabywca usługi (podatnik z Polski) powinien rozliczyć import usług.

Organy podatkowe uznają natomiast, że przepis określający miejsce świadczenia dla usług transportu międzynarodowego osób dotyczy jedynie przewoźników, a nie nabywców ww. usług. W konsekwencji uznają, że nabycie biletów promowych lub lotniczych od zagranicznego przewoźnika nie zobowiązuje nabywcy usługi (podatnika z Polski) do rozliczenia VAT. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r., nr IBPP4/443-353/13/PK. W przedmiotowej sprawie podatnik wysyłał pracowników w delegacje zagraniczne, które często odbywały się samolotami zagranicznych linii lotniczych. Spółka otrzymywała od przewoźników zagranicznych faktury za bilety lotnicze. Na temat konieczności rozliczenia przez spółkę importu usług Dyrektor Izby Skarbowej uznał:

(...) niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi, jak również niezależnie od miejsca odbywania się międzynarodowego transportu osób drogą morską czy też lotniczą, transport taki jest opodatkowany na terytorium kraju.

Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi. Zatem w przypadku usług transportu międzynarodowego osób zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który te usługi wykonał. (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wysyła pracowników na delegacje zagraniczne. Podróż odbywa się m.in. samolotami zagranicznych linii lotniczych, tj. głównie przewoźników zagranicznych. Uczelnia otrzymuje od przewoźników zagranicznych faktury za bilety lotnicze lub wyłącznie same bilety.

(...) stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu biletów lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika.

Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy (...). W przypadku świadczenia ww. usługi to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług. (...)"

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1125/11/PH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 września 2011 r., nr IPPP3/443-957/11-2/KC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2010 r., nr ILPP2/443-1576/10-4/PG. Interpretacje te oparte były wprawdzie na przepisach "starego" rozporządzenia (patrz - rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie VAT - Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), ale zachowują one nadal swoją aktualność. Przepisy w omawianym zakresie nie uległy bowiem zmianie.

Choć stanowisko organów podatkowych nie wynika z przepisów, to jest ono logiczne. Gdyby bowiem uznać - zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu ww. rozporządzenia - iż nabywca usługi transportu międzynarodowego osób, świadczonej drogą morską lub lotniczą, musi rozliczyć import usług, to w efekcie usługa byłaby podwójnie opodatkowana - raz przez przewoźnika zagranicznego w jego kraju, a drugi raz - przez nabywcę usługi w Polsce. Wprawdzie opodatkowanie tej usługi generalnie nie powoduje obciążenia podatkowego (omawiane usługi opodatkowane są w Polsce stawką 0%), to nie zmienia to faktu, że jedna usługa nie powinna być opodatkowana jednocześnie w dwóch różnych krajach.

Na zakończenie zaznaczamy, że regulacje w zakresie miejsca opodatkowania usług transportu międzynarodowego osób nie do końca odpowiadają przepisom unijnym. Artykuł 48 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług przewozu osób jest miejsce, w którym odbywa się przewóz, biorąc pod uwagę pokonywane odległości (czyli podobnie jak miejsce świadczenia określa art. 28f ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten nie zezwala zatem na opodatkowanie ww. usług w jednym kraju, bez uwzględniania faktycznego miejsca wykonania usługi przewozu. Organy podatkowe jednak zazwyczaj nie odnoszą się do tej kwestii i uznają - jak już wskazano - że zakup usługi promowej lub lotniczej nie zobowiązuje usługobiorcy do rozliczenia VAT, nawet jeżeli część usługi świadczona jest na terytorium Polski. Obecnie nic nie wskazuje na to, aby stanowisko to miało się zmienić.