Rozliczanie zagranicznych podróży służbowych pracowników - wybrane zagadnienia

Pracownik spółki z o.o. przebywał w podróży służbowej za granicą. Po powrocie, 5 lipca 2019 r. przedłożył pracodawcy rozliczenie delegacji, do którego dołączył dwie faktury za pobyt w hotelach, wystawione 25 i 27 czerwca br. Faktury wystawione były na spółkę, gdyż pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu. W którym miesiącu wydatki związane z zagraniczną podróżą służbową pracownika powinny być ujęte w kosztach podatkowych?

W tym przypadku faktury wystawione na pracodawcę nie powinny być dołączane do dokumentu rozliczenia delegacji. Moment potrącenia kosztów udokumentowanych tymi fakturami należy określić w oparciu o zasady ogólne. Natomiast inne koszty podróży służbowej niż te udokumentowane wspomnianymi fakturami (np. diety) trzeba ująć w kosztach w oparciu o zasady przewidziane dla należności pracowniczych.

Pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podróżą służbową pracownika (choć nie wszystkie - patrz pkt 1.3 w niniejszym artykule). Podstawowym warunkiem ich zaliczenia jest to, aby wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Z odpowiedzi resortu finansów na pytanie naszego Wydawnictwa, otrzymanej przez nas 1 września 2017 r., wynika, że w sytuacji gdy pracodawca:

• zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na pracodawcę - wówczas wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-5c, 6 i 6b updof oraz odpowiednio art. 15 ust. 4, 4b-4d updop,
   
• nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie rozliczenia delegacji przedkładanego przez pracownika - wtedy moment potrącalności kosztów z tytułu wydatków powinien być ustalony w oparciu o art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz odpowiednio art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop (jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof).

Zasady potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), do których kwalifikuje się koszty dotyczące podróży służbowej pracownika (np. koszty noclegu udokumentowane fakturą wystawioną na pracodawcę), określone zostały w art. 22 ust. 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4d i 4e updof. Z przepisów tych wynika, że:

• koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
   
• za dzień poniesienia co do zasady kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z obecnie prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.2.MM) rozliczanie kosztów pośrednich powinno następować w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt, w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku albo innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku - niezależnie od sposobu ich rozliczania dla celów bilansowych.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

W myśl art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop, należności takie jak m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Należności pracownika z tytułu podróży służbowej stają się należne w miesiącu, w którym pracownik rozliczył wydatki takiej podróży. Zatem należności wypłacone z tytułu podróży służbowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania tego terminu, wydatki z tytułu podróży służbowych są kosztami podatkowymi w momencie zapłaty.

Czy prawidłowo przyjmuję kurs waluty obcej do przeliczania diety w celu ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów w następujących przypadkach:

• pracownik pobrał zaliczkę na delegację w walucie obcej - kurs średni NBP z ostatniego dla roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki,
   
• pracownik wyraził zgodę na wypłatę zaliczki na delegację zagraniczną w złotych - kurs z dnia wypłaty zaliczki?

Nie. W obu przypadkach dietę w walucie obcej należy przeliczyć na złote - w celu ujęcia jej w kosztach podatkowych - po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia podróży służbowej.

Stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), pracownik odbywający zagraniczną podróż służbową otrzymuje zaliczkę:

• w walucie obcej na niezbędne koszty tej podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów, lub
   
• w walucie polskiej (za zgodą pracownika), w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Po zakończeniu podróży służbowej następuje rozliczenie jej kosztów w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Uregulowania zawarte w § 20 powołanego rozporządzenia nie mają jednak zastosowania przy wycenie wyrażonych w walucie obcej kosztów zagranicznej podróży pracownika na potrzeby ich uwzględnienia przez pracodawcę w kosztach uzyskania przychodu.

Zasadą jest, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia (art. 11a ust. 2 updof i art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop). Zatem świadczenia związane z podróżą służbową, które dotyczą pracownika, takie jak diety czy ryczałty należy przeliczyć na złote, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Według tego kursu powinny być też przeliczane poniesione przez pracownika z własnych środków, uzasadnione i uznane przez pracodawcę, koszty udokumentowane paragonem lub innym dowodem, z którego nie wynika tożsamość pracodawcy. Wymienione wydatki (w tym diety) pracodawca powinien ujmować w kosztach na podstawie sporządzonego przez pracownika rozliczenia delegacji.

Przy dokonywaniu rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika mogą powstać różnice kursowe (dodatnie lub ujemne). Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 2 updof i art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Zgodnie zaś z art. 24c ust. 3 pkt 2 updof i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Pracownik odbył zagraniczną podróż służbową prywatnym samochodem. Przy rozliczeniu delegacji wykazał wydatki na parkingi oraz za przejazd płatną autostradą. Czy wymienione wydatki w całości stanowią koszty podatkowe?

Wymienione w pytaniu opłaty stanowią koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości "kilometrówki", którą ustala się w oparciu o ilość kilometrów przejechanych w podróży służbowej i stawki za jeden kilometr przebiegu samochodu.

Generalna zasada określona w ustawie o PIT i ustawie o CIT mówi, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Ponadto, nie może znajdować się w katalogu kosztów, które z zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i są wymienione odpowiednio w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop.

Poniesione przez pracodawcę wydatki na zagraniczne podróże służbowe pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy podróż ta związana jest z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą i ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednak przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem przez pracowników dla potrzeb działalności gospodarczej prywatnych samochodów osobowych w celu odbycia podróży służbowej. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.) na potrzeby ustalenia kwoty zwrotu wydatków związanych z używaniem przez pracownika prywatnego samochodu osobowego, przyjęto, że stawki za jeden kilometr przebiegu wynoszą:

• 0,5214 zł dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
   
• 0,8358 zł dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Ujęcie kwoty wyliczonej kilometrówki w kosztach podatkowych jest uzależnione od udokumentowania przebiegu pojazdu do celów służbowych ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika. Powinna ona zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Omawiana ewidencja musi być zatwierdzona na koniec miesiąca przez podatnika (pracodawcę). W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Regulacje dotyczące ewidencji przebiegu pojazdu zawarte są w art. 23 ust. 5 i 7 updof i art. 16 ust. 5 updop.

Ewidencja przebiegu pojazdu dostępna jest w programie DRUKI Gofin

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT nie definiują pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodów". Bez wątpienia do kosztów z tytułu używania dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu). Według organów podatkowych do kosztów tych należy zaliczać również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.334.2018.4.AT).

Skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą i opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, to podatnik jest zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tych pojazdów i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.