Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 21 (1028) z dnia 20.07.2019

Różnice kursowe związane z delegacjami zagranicznymi pracowników

Spółka z o.o. wysyła pracowników w zagraniczne podróże służbowe, wypłacając im z tego tytułu zaliczki na poczet podróży, w walucie obcej z rachunku walutowego. Równowartość niewykorzystanej zaliczki jest zwracana przez pracownika w złotych do kasy firmowej. Również w sytuacji, gdy pracodawca zwraca pracownikowi wydatki przekraczające wypłaconą zaliczkę, następuje to w złotych. Czy w takim przypadku powstaną podatkowe różnice kursowe?

Kurs waluty obcej na potrzeby rozliczeń z pracownikiem z tytułu podróży służbowej

Z § 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) wynika, że pracownik powinien otrzymać zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej dokonywane jest w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Pracodawca spoza sfery budżetowej warunki wypłacania pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej powinien określić w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę. Może to dotyczyć także kursu waluty obcej stosowanego do rozliczenia - z pracownikiem - kosztów podróży służbowej. Jeśli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają odpowiednich zapisów w sprawie warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, stosowane są wprost przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej (zob. art. 77⁵ § 3-5 Kodeksu pracy).

Powyższy kurs może być stosowany na potrzeby rozliczeń między pracownikiem a pracodawcą. Nie ma on natomiast zastosowania do wyceny kosztów podróży służbowej dla celów podatku dochodowego.

Podatkowe różnice kursowe

Ustalając, czy w związku ze zwrotem przez pracownika niewykorzystanej zaliczki lub ze zwrotem pracownikowi wydatków w kwocie niepokrytej zaliczką, należy mieć na uwadze, że podatkowe różnice kursowe powstają m.in., gdy wartość (zob. art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP):

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
   
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Sama wypłata pracownikowi zaliczki w walucie obcej na poczet podróży służbowej nie skutkuje powstaniem u pracodawcy kosztu podatkowego. Koszt podatkowy powstanie dopiero, gdy zostaną rozliczone koszty podróży służbowej. Wówczas kurs zastosowany do wyceny zaliczki wypłaconej w walucie obcej z rachunku walutowego (tj. średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty z rachunku walutowego) będzie uwzględniany przy ustalaniu różnic kursowych w odniesieniu do kosztów z tytułu podróży służbowej (poniesionych w walucie obcej) - oczywiście w części, w jakiej zaliczka będzie pokrywała koszty tej podróży.

Ponadto, ponieważ zaliczka na poczet zagranicznej podróży służbowej pracownika została mu wypłacona z rachunku walutowego, to - w związku z wypływem z tego tytułu waluty z rachunku walutowego - mogły powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym.

Rozliczenie zaliczki dla celów CIT

Skoro, jak wspomnieliśmy, wypłata pracownikowi zaliczki (w walucie obcej) nie stanowiła u pracodawcy kosztu podatkowego, to również jej zwrot (w złotych) przez pracownika jest dla pracodawcy obojętny podatkowo. W związku z tym zwrotem nie powstaną także różnice kursowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wypłaty (zwrotu) pracownikowi środków pieniężnych (w złotych) w kwocie przewyższającej otrzymaną przez niego zaliczkę należy mieć na uwadze, że zgodnie z przyjętą praktyką, podatkowe różnice kursowe powstają, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• koszt został poniesiony w walucie obcej oraz
   
• zapłata zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również następuje w walucie obcej,
   
• między dniem powstania zobowiązania a dniem jego spłaty wystąpiła różnica w kursie waluty. 

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.122.2019.2.BSA, w której czytamy:

"(...) nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli, np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe - w wymiarze ekonomicznym - ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. (...)"

Z pytania wynika, że zwrot pracownikowi wydatków z tytułu podróży służbowej, w kwocie przewyższającej wypłaconą mu uprzednio zaliczkę, nastąpił w złotych. To oznacza, że różnica między kosztem z tytułu podróży służbowej a wypłaconą pracownikowi kwotą w złotych (w części przypadającej na ten koszt) nie będzie stanowiła podatkowej różnicy kursowej. Tak też wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1256/15-2/IŚ. Według organu podatkowego:

"(...) W związku z przyjęciem różnych kursów do przeliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w trakcie podróży służbowej i do przeliczenia/obliczenia kosztów podatkowych (...) powstanie różnica. W sytuacji, gdy Spółka nie dokonuje faktycznej zapłaty za te wydatki w walucie obcej, a jedynie realizuje zwrot tych wydatków na rzecz pracownika w złotówkach - nie będzie to jednak różnica kursowa, którą uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych. (...)"