Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej

Zasady odbywania i rozliczania podróży służbowych pracowników wynikają z Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej.

Jak stanowi art. 77⁵ § 1 K.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi w sferze budżetowej obligatoryjnie określa rozporządzenie w sprawie podróży służbowej. U pracodawcy spoza sfery budżetowej wynikają one z układu zbiorowego pracy lub regulaminu wynagradzania albo z umowy o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W przypadku gdy u pracodawcy pozabudżetowego układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają odpowiednich zapisów w sprawie warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, stosowane są wprost przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

Stosownie do § 20 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracownik odbywający zagraniczną podróż służbową otrzymuje zaliczkę:

• w walucie obcej na niezbędne koszty tej podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów, lub
   
• w złotówkach (za zgodą pracownika), w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki.

Po zakończeniu podróży służbowej następuje rozliczenie jej kosztów w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Jeżeli zatem pracownik dokona rozliczenia zaliczki w walucie innej niż otrzymana w dniu wyjazdu (np. w walucie wymienialnej lub złotówkach), to do rozliczenia kosztów konieczne będzie zastosowanie kursu obowiązującego w dniu wypłaty zaliczki.

Co ważne, w świetle § 5 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki - wymóg ten nie dotyczy diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, to pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość.

W świetle przepisów art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wypłatę zaliczki w walucie obcej można dla celów bilansowych wycenić po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku kupna walut w banku lub kantorze (w sytuacji gdy jednostka nie posiada własnego rachunku walutowego/kasy walutowej),

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki - w przypadku gdy nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego (jednostka posiada własny rachunek walutowy, z którego pobiera walutę na wypłatę zaliczki).

Do wyceny rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego jednostki ustawa o rachunkowości dopuszcza również stosowanie kursu historycznego (por. art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy). Jest to kurs, po jakim wyceniono wpływ waluty na rachunek. Kolejność rozchodu waluty ustala się wówczas według jednej z trzech metod (FIFO - "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", LIFO - "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło", kursów średnioważonych), przyjętej w danym roku obrotowym przez jednostkę. Zastosowanie kursu historycznego powoduje, że na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Inaczej sytuacja będzie się przedstawiała, jeżeli rozliczenie z pracownikiem pobranej w walucie obcej zaliczki nastąpi w złotówkach i jednostka zastosuje przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowej. Kwota zwracana pracownikowi lub przez niego wpłacana do kasy w złotówkach będzie wówczas przeliczana po kursie średnim NBP określonym w dniu wypłaty zaliczki (tj. po kursie wskazanym w rozporządzeniu). Tak ustalona kwota zostanie ujęta w księgach rachunkowych. W wyniku takiej wyceny na rozrachunkach z pracownikami powstaną różnice. Nie będą to typowe różnice kursowe. Przy czym ich wartość odnosi się także na konto kosztów lub przychodów finansowych, jako różnice z rozliczenia zaliczki.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 updop oraz art. 11a ust. 2 updof, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e updop oraz art. 22 ust. 5d updof, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop oraz art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b updof, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei dla celów bilansowych operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych przelicza się na złotówki - stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji gospodarczej (np. dzień poniesienia kosztu).

Do niedawna powszechnie przyjmowano, że - zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych - za dzień poniesienia kosztu podróży służbowej należy przyjmować dzień rozliczenia delegacji (datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży), bez względu na to, czy koszty te zostały udokumentowane fakturami, paragonami, czy obliczone ryczałtowo. Organy podatkowe zaczęły jednak wyrażać odmienny pogląd. Wobec tego nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów o zajęcie w tej kwestii stanowiska. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 16 sierpnia 2017 r. oraz 1 września 2017 r. wynika, że:

• w sytuacji gdy pracodawca zapewnia wszelkie świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na pracodawcę - wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur, a wartości z nich wynikające przeliczane według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
   
• w przypadku gdy pracodawca nie zapewnia świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika - wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach na podstawie rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia ww. kosztów jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji; według wymienionego kursu powinny być także przeliczane wydatki nieudokumentowane (diety, ryczałty),
   
• wydatki ponoszone przez pracowników w trakcie podróży służbowych, udokumentowane dowodami niezawierającymi danych nabywcy (jak np. paragonami za przejazdy autostradami, taksówkami), powinny zostać dołączone do dokumentu rozliczenia delegacji oraz przeliczone według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej rozliczenia.

Dla celów bilansowych koszty poniesione w ramach podróży służbowej pracownika zalicza się do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje - zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Odnosi się je na konto kosztów rodzajowych (np. na konto 40-6 "Koszty podróży służbowych") lub na odpowiednie konto zespołu 5, zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką (zasadami) rachunkowości. Jedynie w sytuacji, gdy podróż służbowa związana jest bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego (bądź nabyciem wartości niematerialnej i prawnej), koszty tej podróży zwiększają wartość początkową tego składnika majątku.

Rozliczenie poniesionych kosztów podróży służbowych następuje w korespondencji z kontem 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Po stronie Wn tego konta ujmuje się m.in. wypłacone pracownikom zaliczki do rozliczenia, a po stronie Ma - uznanie pracownika z tytułu rozliczenia pobranej zaliczki i zwrot niewydatkowanych zaliczek (kwot).

Przykład

Koszty podróży służbowej były wyższe od kwoty zaliczki

I. Założenia:

1. Pracownik spółki z o.o. odbył podróż służbową do Niemiec. 12 lutego 2019 r. wypłacono mu z kasy walutowej zaliczkę: 700 EUR (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypłaty wynosił np.: 4,25 zł/EUR).
    
2. Po powrocie, tj. 15 lutego 2019 r., pracownik przedstawił fakturę za hotel wystawioną 14 lutego 2019 r., w wysokości: 650 EUR. Koszt ten przeliczono na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, który wynosił np.: 4,30 zł/EUR.
    
3. W rozliczeniu kosztów podróży pracownik wykazał diety za 2 doby w wysokości: 147 EUR. Koszt ten przeliczono na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia kosztów podróży, który wynosił np.: 4,31 zł/EUR.
    
4. Tego samego dnia (15 lutego 2019 r.) z kasy walutowej spółki pracownikowi wypłacono: 97 EUR, tytułem zwrotu poniesionych kosztów podróży. Wycena zwrotu kosztów nastąpiła po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty, który wynosił np.: 4,31 zł/EUR.
    
5. Spółka rozlicza koszty działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 oraz nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu".
    
6. W przykładzie pominięto różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

II. Ustalenie kosztów podatkowych i bilansowych z tytułu podróży służbowej:

III. Ustalenie różnic kursowych:

Od części diety w kwocie: 97 EUR różnice kursowe nie powstaną, bo zwrot tych kosztów nastąpił w tym samym dniu, co przedstawienie dokumentu przez pracownika (ten sam kurs przyjęto do wyceny kosztu poniesionego i zapłaconego).

IV. Dekretacja:

V. Księgowania:

Przykład

Koszty podróży służbowej były niższe niż kwota zaliczki

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że pracownikowi wypłacono zaliczkę w kwocie: 1.000 EUR.

II. Ustalenie kosztów podatkowych i bilansowych z tytułu podróży służbowej:

III. Ustalenie różnic kursowych:

Pracownik zwrócił do kasy niewykorzystaną część zaliczki w kwocie: 1.000 EUR - 797 EUR = 203 EUR; zwrot ten został przeliczony po kursie, po jakim wyceniono wypłatę zaliczki, czyli: 4,25 zł/EUR.

IV. Dekretacja:

V. Księgowania: