Rozliczanie podróży służbowych w świetle nowych regulacji prawnych

Podróż służbową definiuje art. 77⁵ § 1 K.p. Z podróżą służbową mamy do czynienia wówczas, gdy na polecenie pracodawcy pracownik wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I PKN 350/00, OSNP 2003/2/36) nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik. Przepis nie wymaga bowiem, aby strony uzgodniły jedno stałe miejsce świadczenia pracy. Nie określa także sposobu ustalenia tego miejsca. Nie musi więc być to lokal lub pomieszczenie albo posesja mające stały adres i znajdujące się w jednej miejscowości. Miejsce wykonywania pracy jest najściślej związane z jej rodzajem, zatem o ile uzasadnia to rodzaj pracy, może ono obejmować pewną przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości.

Zgodnie z umową o pracę przedstawiciel handlowy ma za zadanie przedstawianie oferty handlowej i pozyskiwanie zamówień we wszystkich sklepach branży zoologicznej w województwie wielkopolskim. Jako miejsce wykonywania pracy określono dla niego teren tego województwa. Podróżą służbową w tym przypadku będzie wyjazd służbowy pracownika poza granice wskazanej jednostki terytorialnej.

Odmiennie podróż służbową zdefiniowano w odniesieniu do kierowcy. Podróż służbowa kierowcy to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz poza miejscowość gdzie znajdują się inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały. Tak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1155). Jak wyjaśnia Państwowa Inspekcja Pracy, definicja podróży służbowej kierowcy pozwala na stwierdzenie, iż w tym przypadku nie ma znaczenia miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę (np. teren województwa), lecz miejsce zatrudnienia kierowcy, w tym siedziba pracodawcy, filia, przedstawicielstwo, oddział i inne miejsca prowadzenia działalności (PiZS nr 9/2010, str. 39).

Z kolei Ministerstwo Infrastruktury dodatkowo wyjaśniło jak rozliczać krótkie wyjazdy kierowców (pismo nr: MR-1-jd/1042202/2010). Zdaniem resortu kierowca, który wykonuje przewozy drogowe na terenie miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, nie jest w podróży służbowej, natomiast kierowca wykonujący przewozy drogowe poza granice miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, jest w podróży służbowej, przy czym każdy taki przewóz lub wyjazd w celu wykonania przewozu drogowego jest odrębną podróżą służbową.

Przewoźnik poznański zatrudnia kierowcę, który wykonuje regularne kursy przewozowe osób w granicach województwa wielkopolskiego. Tak też określono w umowie o pracę miejsce wykonywania przez niego pracy. Zgodnie z rozkładem o 6⁰⁰ każdego dnia kierowca wyjeżdża z Poznania do miejscowości znajdującej się w tym samym województwie, z której powraca o 10³⁰. Następnie o 11¹⁵ wyjeżdża w kolejną trasę, do innej miejscowości w województwie wielkopolskim, z której powraca o 14⁰⁰, kończąc jednocześnie dniówkę roboczą.

Kierowca wykonuje w każdym dniu rozkładowej pracy dwie podróże służbowe, przerwane powrotem do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Czas spędzony w podróży służbowej tylko niekiedy jest w całości zaliczany do czasu pracy. Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, czas podróżowania (przemieszczania się) do miejsca delegowania i z powrotem, nie jest czasem pracy, chyba że przypada na godziny rozkładowe pracownika lub w tym czasie pracownik jednocześnie wykonuje czynności służbowe. W wyroku z dnia 4 lipca 1978 r. (sygn. akt I PR 45/78, PiZS 1979/10/76) Sąd Najwyższy orzekł, że podczas jazdy pracownik w zasadzie nie świadczy pracy i nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy, chyba że wykonuje równocześnie pracę (np. kierowca). Podobnie, jeżeli chodzi o okresy przypadające przed lub po zakończeniu wykonywania czynności (np. odpoczynku).

Jeżeli po zużyciu na podróż służbową całego swojego czasu rozkładowego pracownik wykonuje jeszcze jakąś pracę, przysługuje mu za nią wynagrodzenie i dodatek za pracę nadliczbową. W świetle powyższego, dla oceny, który przedział czasowy zaliczyć do czasu pracy pracownikowi odbywającemu podróż służbową, należy posłużyć się obowiązującym go rozkładem czasu pracy.

Pracodawca wysłał dwóch pracowników wykonujących czynności w systemie podstawowym od poniedziałku do piątku w krajową podróż służbową do miasta oddalonego o kilkaset kilometrów. Pierwszy z nich pracuje w pełnym wymiarze czasu pracy od 6⁰⁰ do 14⁰⁰, a drugi na 3/4 etatu od 7⁰⁰ do 13⁰⁰. Pracownicy wyruszyli samochodem służbowym w poniedziałek o 10⁰⁰, przy czym samochód ten prowadził pierwszy z pracowników. Do miejsca docelowego dotarli po 9 godzinach, czyli o 19⁰⁰ tego samego dnia. W dniu przyjazdu zameldowali się w hotelu, gdzie zapewniono im kolację oraz śniadanie następnego dnia. Zadanie wykonywali nazajutrz (we wtorek) od 8⁰⁰ do 11⁰⁰, a następnie bezzwłocznie wyruszyli w drogę powrotną. Do miejscowości zatrudnienia dotarli o 19⁰⁰.

Każdy z pracowników przebywał w podróży służbowej taki sam okres, tj. 1 pełną dobę i 9 godzin. Natomiast do czasu pracy zaliczono:

• pierwszemu pracownikowi: w poniedziałek cały okres prowadzenia pojazdu (od 10⁰⁰ do 19⁰⁰ - 9 godz.), natomiast we wtorek godziny oczekiwania na podjęcie zadania, które przypadały w czasie rozkładowym (od 6⁰⁰ do 8⁰⁰ - 2 godz.), wykonywania zadania (od 8⁰⁰ do 11⁰⁰ - 3 godz.) oraz cały okres prowadzenia pojazdu (od 11⁰⁰ do 19⁰⁰ - 8 godz.), łącznie 13 godzin,
   
• drugiemu pracownikowi: w poniedziałek okres podróżowania w rozkładowych godzinach pracy (od 10⁰⁰ do 13⁰⁰ - 3 godz.), a we wtorek godziny oczekiwania na podjęcie zadania przypadające w czasie rozkładowym (od 7⁰⁰ do 8⁰⁰ - 1 godz.), wykonywania zadania (od 8⁰⁰ do 11⁰⁰ - 3 godz.) oraz podróżowania w drodze powrotnej przypadające na godziny rozkładowe (od 11⁰⁰ do 13⁰⁰ - 2 godz.), łącznie 6 godzin.

Stosowana często w praktyce "zdawkowa" informacja o pobycie pracownika w delegacji jest niewystarczająca, ze względu na brak danych o liczbie godzin zaliczonych do czasu pracy, co uniemożliwia prawidłowe jego rozliczenie.

Wyjaśniamy także, że czasu podróży służbowej odbywanej w dniu wolnym od pracy nie zalicza się do czasu pracy, chyba że pracownik wykonywał zadanie, a więc świadczył pracę. Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt II PK 265/04, OSNP 2006/5-6/76): "Czas dojazdu i powrotu z miejscowości stanowiącej cel pracowniczej podróży służbowej oraz czas pobytu w tej miejscowości nie są pozostawaniem do dyspozycji pracodawcy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 § 1 K.p.), lecz w zakresie przypadającym na godziny normalnego rozkładu czasu pracy podlegają wliczeniu do jego normy (nie mogą być od niej odliczone), natomiast w zakresie wykraczającym poza rozkładowy czas pracy mają w sferze regulacji czasu pracy i prawa do wynagrodzenia doniosłość o tyle, o ile uszczuplają limit gwarantowanego pracownikowi czasu odpoczynku.". Jak już wspomnieliśmy na wstępie, powyższe nie dotyczy sytuacji gdy podczas przemieszczania się pracownik wykonuje pracę (np. przewozi ładunek).

Wejście w życie z dniem 1 marca 2013 r. rozporządzenia, które zastąpiło dwa poprzednie akty wykonawcze, regulujące odrębnie krajową i zagraniczną podróż służbową, skutkuje kilkoma istotnymi zmianami w stosunku do poprzednich rozwiązań. Najważniejsze z nich dotyczą wysokości diet i ryczałtów, a przy podróży krajowej także sposobu rozliczania diet i dokumentowania poniesionych kosztów. Ogólny zakres zwracanych pracownikowi kosztów nie uległ jednak zmianie.

Z tytułu podróży służbowej, zarówno krajowej, jak i zagranicznej, pracownikowi przysługują:

• diety,
   
• zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz noclegów.

Ponadto pracownikowi przysługuje zwrot innych niezbędnych wydatków.

Powyższy zapis usunął wątpliwości interpretacyjne co do rodzaju dokumentów, które należy przedłożyć w celu rozliczenia kosztów podróży. Dotychczasowe przepisy stanowiły o dokumentach (rachunkach), obecne rozszerzają ten zakres wyliczając dokumenty przykładowe oraz dodatkowo pozostawiając ten katalog otwarty.

Rozszerzono też wykaz przyczyn, które uzasadniają złożenie oświadczenia zamiast dokumentu wydanego przez usługodawcę. Do 28 lutego br. było to dopuszczalne wówczas, gdy uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, co budziło wątpliwości w sytuacji, w której dokument był wydany, a następnie został utracony. Obecnie przepis stanowi jednoznacznie, że w tym ostatnim przypadku także wystarczy oświadczenie pracownika.

Tak jak dotychczas nie dokumentuje się jedynie diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jednakże w uzasadnionych sytuacjach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet i ryczałtów, a także zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Przy dietach i ryczałtach ma to miejsce wówczas, gdy obok czasu trwania podróży służbowej dla danego świadczenia mają znaczenie jeszcze inne okoliczności, które bez oświadczenia pracownika nie byłyby ujawnione. Należy przyjąć, że oświadczenie takie może być złożone zarówno z inicjatywy pracownika, jak i na żądanie pracodawcy.

Pracownik przebywał w podróży służbowej od 11⁰⁰ w poniedziałek 18 marca 2013 r. do 22⁰⁰ w czwartek 21 marca br. W tym czasie korzystał z noclegu w hotelu, który zgodnie z ofertą w cenie pokoju ma wliczone śniadanie, co jednak nie wynikało z przedłożonej przez pracownika faktury. W świetle powyższego pracodawca zażądał złożenia przez pracownika oświadczenia w tej sprawie. Wobec faktu obniżania diet za zapewnione (także w ramach usługi hotelarskiej) wyżywienie, co omawiamy poniżej, żądanie pracodawcy złożenia dokumentu jest uzasadnione. Z oświadczenia pracownika wynika, że otrzymywał on śniadanie, co uprawnia pracodawcę do obniżenia diet.

Diety

Diety mają różne przeznaczenie w zależności od miejsca docelowego podróży. Są to:

• przy podróży krajowej - pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (czyli różnicy między zwyczajowymi wydatkami, a wydatkami zwiększonymi na skutek wyjazdu),
   
• przy podróży zagranicznej - pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Pełna dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł i pokrywa zwiększone koszty trzech posiłków: śniadania, obiadu, kolacji. Nowością jest to, że w przypadku zapewnienia częściowego wyżywienia dietę obniża się o kwotę stanowiącą określony procent diety, a mianowicie o:

• 25% diety za śniadanie,
   
• 50% diety za obiad,
   
• 25% diety za kolację.

Obniżenia dokonuje się także w sytuacji korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wymienione posiłki (wszystkie lub niektóre z nich).

Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

• jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
   
• mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
   
• od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
   
• ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
   
• jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
   
• do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
   
• ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

W tym przedmiocie w zasadzie nic się nie zmieniło. Uszczegółowiono jedynie, iż podróż trwająca mniej niż 8 godzin wyłącza prawo do diet, co uprzednio wywodzono z faktu, iż diety za pierwszą dobę podróży przysługiwały tylko w przypadku, gdy podróż trwała 8 godzin lub dłużej.

Prawo do diet pracowników, o których mowa w przykładach 2, 3 i 4, rozstrzygnięto następująco:

• pracownik z przykładu 2 nie otrzymuje diet, gdyż odbywane przez niego podróże trwają krócej niż 8 godzin,
   
• pracownicy z przykładu 3 otrzymali po 2 diety (przebywali w podróży jedną całą dobę i 9 godzin w drugiej) pomniejszone za jedną kolację oraz jedno śniadanie, zatem w kwocie 45 zł [2 x 30 zł - 2 x (25% x 30 zł)],
   
• pracownik z przykładu 4 otrzymał 4 diety (przebywał w podróży trzy pełne doby i 11 godz. w dobie czwartej) pomniejszone za trzy śniadania, czyli w kwocie 97,50 zł [4 x 30 zł - 3 x (25% z 30 zł)].

Pełna dieta za dobę zagranicznej podróży służbowej jest uzależniona od docelowego państwa podróży, a jej wysokość wynika z tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia. Ponieważ określono ją w walucie obcej (najczęściej w euro, ale także w dolarach amerykańskich, funtach szterlingach oraz innych walutach obcych) rozporządzenie określa według jakiego kursu rozliczyć tę należność.

W przypadku podróży zagranicznej pracownikowi należy wypłacić zaliczkę na niezbędne koszty podróży w wysokości odpowiedniej do wstępnej kalkulacji tych kosztów. Zaliczka może być wypłacona w walucie obcej lub polskiej. W tym drugim przypadku w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia jej wypłaty.

Dieta z tytułu podróży zagranicznej jest przeznaczona nie tylko na pokrycie kosztów wyżywienia, ale także inne drobne wydatki. Jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje mu na te wydatki 25% diety. Z kolei przy częściowym wyżywieniu, kwotę diety zmniejsza się o:

• 15% za śniadanie,
   
• 30% za obiad,
   
• 30% za kolację.

Podobnie jak przy podróżach krajowych, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, diety podlegają odpowiedniemu zmniejszeniu. Ponadto za każdy dzień (dobę) pobytu w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym w czasie podróży zagranicznej, pracownikowi przysługuje jedynie 25% diety. Natomiast pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta w ogóle nie przysługuje, chyba że należność ta jest niższa od diety. Wówczas pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 rozporządzenia).

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

• za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości,
   
• za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   
• do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
   
• ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
   
• ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia), co ma znaczenie wobec zróżnicowania wysokości świadczeń. Rozporządzenie nie określa jednak sposobu ustalania poszczególnych odcinków podróży do więcej niż jednego państwa zagranicznego. Należy zatem zastosować ogólne zasady przewidziane dla wyjazdu z kraju. Zgodnie z nimi czas podróży zagranicznej w zależności od środka lokomocji liczy się przy podróży:

• lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju,
   
• powietrznej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju,
   
• wodnej - od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu krajowego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu krajowego.

Pracownik zatrudniony w Bydgoszczy został wysłany w podróż służbową do Francji. Pracownik odbył tę podróż samochodem służbowym. Pracodawca, który stosuje przepisy rozporządzenia, zapewnił pracownikowi tylko noclegi.

Pracownik rozpoczął podróż w dniu 3 marca 2013 r. o 6⁰⁰. Granicę polsko-niemiecką przekroczył o 11⁰⁰. Po południu zatrzymał się na nocleg w Niemczech, a w dalszą drogę wyruszył następnego dnia rano. Po wykonaniu zadania we Francji w dniu 7 marca o 14⁰⁰ wyruszył w drogę powrotną, również zatrzymując się na nocleg na terenie Niemiec. Granicę niemiecko-polską przekroczył 8 marca o 11³⁰, a do Bydgoszczy dotarł o 16¹⁵.

Podróż zagraniczna trwała 5 pełnych dób i 30 minut. Podróż ta powinna być rozliczona według stawek obowiązujących dla Francji, gdyż Niemcy nie stanowiły państwa docelowego. Z tytułu diet pracownikowi przysługiwało 266,67 euro (5 x 50 euro + 1/3 x 50 euro).

W marcu 2013 r. pracownik odbył własnym samochodem podróż służbową do Niemiec i Hiszpanii (przez Francję), w których miał spotkania z kontrahentami. Podróż do Niemiec należy liczyć od przekroczenia granicy polsko-niemieckiej w drodze za granicę do przekroczenia granicy niemiecko-francuskiej w drodze do Hiszpanii, natomiast podróż do Hiszpanii od przekroczenia granicy niemiecko-francuskiej w drodze do Hiszpanii do przekroczenia granicy niemiecko-polskiej w drodze powrotnej.

Rozporządzenie nie przewiduje obecnie podwyższenia diety pracownikowi odbywającemu podróż w charakterze kuriera dyplomatycznego. Wszystkich podróżujących służbowo obejmują takie same stawki diet.

Koszty przejazdu i dojazdu

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca. Doprecyzowano zatem uprawnienia pracodawcy w tym względzie, pozwalając mu na całkowicie jednostronne i precyzyjne zadysponowanie formy podróży.

Pracownik zatrudniony w Szczecinie został wysłany w podróż służbową do Warszawy. Pracodawca polecił odbyć mu tę podróż pociągiem osobowym, klasą II. Pracownik wykupił jednak bilet na przejazd szybką koleją "Intercity" w klasie I. Pracodawca ma prawo odmówić pokrycia zwiększonych w związku z tym wydatków. Wyjątek stanowiłaby sytuacja, w której pracownik uprawdopodobniłby (np. przez złożenie oświadczenia), że połączenie kolejowe zadysponowane przez pracodawcę nie występuje, a co do klasy, iż np. nie było już miejsc w wagonach o tym standardzie.

Pracodawca może wyrazić zgodę zarówno na przejazd w podróży krajowej, jak zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 z późn. zm.). Chodzi tutaj o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Aktualnie stawki za 1 km przebiegu wynoszą:

• dla samochodu osobowego:
   
• o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,5214 zł,
   
• o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 0,8358 zł,
   
• dla motocykla - 0,2302 zł,
   
• dla motoroweru - 0,1382 zł.

Co do pozostałych środków lokomocji, to zarówno w przypadku podróży krajowej, jak zagranicznej, pracodawca jest zobowiązany zwrócić pracownikowi koszt przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

Wyjaśniamy, że jakkolwiek dotychczasowe przepisy przewidywały zwrot "opłat dodatkowych" do biletu tylko w przypadku podróży zagranicznej, w praktyce dokonywano tego zwrotu niezależnie od rodzaju podróży, o ile opłaty te były nierozerwalnie związane z opłatą za przejazd lub pozostawały w zgodzie z dyspozycją pracodawcy. Obecnie nie budzi to już żadnych wątpliwości.

Pracownik otrzymał polecenie podróży służbowej z północnego na południowy kraniec Polski. Podróżował pociągiem w porze nocnej i zgodnie z dyspozycją pracodawcy wykupił miejsce leżące. Pracodawca zwrócił pracownikowi pełny koszt biletu, z opłatą za to miejsce.

Zwracamy uwagę! Pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem. Taka dyspozycja nie występuje w odniesieniu do podróży zagranicznej.

Jeżeli chodzi o koszty dojazdu, to zasadniczo są one pokrywane ryczałtowo. W podróży krajowej ryczałt pokrywa koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej i za każdą rozpoczętą dobę wynosi 20% diety (6 zł), chyba że pracownik nie ponosi tego typu kosztów (np. gdy podróżuje samochodem służbowym). Pracodawca może jednak odstąpić od wypłacania ryczałtu na rzecz zwrotu kosztów rzeczywistych. Wówczas pokrywa kwotę udokumentowanych (przykładowo biletami) kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

W odniesieniu do podróży zagranicznej wyróżniono dwa rodzaje dojazdów:

• z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego,
   
• na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

W przypadku dojazdów pierwszego rodzaju pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości jednej diety w każdej miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W razie gdy pracownik ponosi te koszty wyłącznie w jedną stronę, ryczałt podlega zmniejszeniu do wysokości 50% diety. W stosunku do pozostałych dojazdów komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Ryczałty na dojazdy w podróży zagranicznej nie przysługują, jeżeli pracownik odbywa tę podróż służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem albo ma zapewnione bezpłatne dojazdy bądź też nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Pracownik został wysłany w podróż służbową drogą lotniczą do Bratysławy w celu odbycia spotkania biznesowego, które zorganizowano w hotelu znajdującym się w pobliżu lotniska. Po zakończeniu spotkania, jeszcze tego samego dnia pracownik udał się w podróż powrotną. Pracownikowi nie przysługują ryczałty na dojazdy, chyba że w celu służbowym musiał się udać poza lotnisko i skorzystał z komunikacji miejskiej. Powyższe może udokumentować przykładowo oświadczeniem.

Nocleg

Pokrycie kosztów noclegów może wystąpić w dwóch formach - według kwoty rzeczywistej lub w postaci ryczałtu.

Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Kwota ta nie może przewyższać dwudziestokrotności stawki diety (600 zł). Jest to nowość w rozliczeniu podróży krajowych zmierzająca do ograniczenia wydatków na te cele. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może jednak wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit. Jak uzasadniano w projekcie rozporządzenia takie sytuacje mogą mieć miejsce przykładowo gdy w danej miejscowości nie ma tańszej bazy noclegowej lub z powodu wymagań organizatora zewnętrznego.

Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku za nocleg przysługuje ryczałt w wysokości 150% diety (45 zł).

Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu (§ 8 ust. 4-5 rozporządzenia).

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia, z możliwością (tak jak przy podróży krajowej) jego przekroczenia w uzasadnionych przypadkach. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu. Przypominamy, że w tym przypadku limit obowiązywał również w poprzednim stanie prawnym. Bez zmian pozostawiono także okoliczności, w których ryczałt nie przysługuje. Pracownik nie ma do niego prawa za czas przejazdu, a także gdy strona zagraniczna zapewnia mu bezpłatny nocleg. W ostatnim przypadku pracownik nie nabywa prawa nie tylko do ryczałtu, ale także zwrotu kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem.

Inne wydatki

Obok diet i kosztów przemieszczania się podczas podróży służbowej pracownik ponosi niejednokrotnie także inne wydatki, które w innych okolicznościach by nie wystąpiły.

Niezależnie od miejsca docelowego podróży pracownikowi, który poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Do niezbędnych wydatków zalicza się opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży (§ 4 rozporządzenia). Wydatki te stanowią przychód pracownika w całości korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie otrzymanym przez nasze Wydawnictwo w dniu 26 lutego 2013 r., nowa definicja innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową nie wpływa na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jak argumentuje resort: "(…) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Analogiczne regulacje zawiera art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.".

Z powyższego wynika, że określony w powołanych przepisach limit kosztów podatkowych dotyczy szerokiej kategorii kosztów związanych z używaniem samochodu przez pracowników w celu odbycia podróży służbowej, bowiem ustawodawca posłużył się określeniem »wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności«. Zatem do takich wydatków zaliczyć należy np. wydatki na paliwo, opłaty za parkowanie, opłaty za przejazd płatnymi drogami i autostradami, itp.".

Pracownik odbywający podróż zagraniczną, która trwa ponad 30 dni albo której celem jest państwo pozaeuropejskie może się ubiegać o zwrot poniesionych kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg, liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu. Pracodawca nie posiada bezwzględnego obowiązku pokrywania tego wydatku (§ 18 rozporządzenia).

W przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, za wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy zdrowotnej. Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 1-3 rozporządzenia).

W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Kwestia rozliczania krajowej części podróży służbowej przy wyjeździe za granicę została uregulowana w § 21 rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału o podróży krajowej stosuje się odpowiednio. Powołany przepis w dalszym ciągu nie rozstrzyga jednoznacznie, czy dwa odcinki podróży krajowej (przy wyjeździe i po powrocie) rozliczać łącznie, czy odrębnie. W tej sprawie wystosowaliśmy zapytanie do resortu pracy.

Przypominamy, że w poprzednim stanie prawnym GIP w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. (znak: GPP-417-4560-10/09/PE/RP) wyjaśniał, że: "(…) W przypadku pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową, w czasie której w jednej dobie dojeżdża on do granicy państwa, a w innej dobie po zakończeniu podróży zagranicznej, wraca z granicy państwa do miejsca ustalonego przez pracodawcę jako miejsce zakończenia delegacji, odbywa on dwie podróże krajowe i jedną podróż zagraniczną. (…)". Z powyższego należy wnosić, że tylko w przypadku gdy obydwa "odcinki krajowe" przypadną w tej samej dobie, można je uznać za całość (jedną podróż krajową).

Z kolei resort pracy w piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. zajął stanowisko, że: "(…) Przy ustalaniu należności z tytułu diet przysługujących pracownikowi z tytułu podróży zagranicznej połączonej z przejazdem przez obszar kraju można - zdaniem departamentu - wziąć pod uwagę łączny czas trwania podróży. (…)".

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, z wyjątkiem diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość. Zagadnienie to zostało omówione w punkcie 3 niniejszego opracowania.

W podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się diety i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę nakładczą, funkcjonariuszy Służby Celnej, osób wykonujących odpłatnie pracę w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania na podstawie skierowania do pracy, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych oraz osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (§ 5 rozporządzenia składkowego).

Jeśli więc pracownik otrzymuje należności z tytułu podróży służbowych, to do wysokości określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej są one zwolnione z oskładkowania. W razie przekroczenia tej wysokości, nadwyżkę należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,
   
• podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zwolnienie podatkowe ww. świadczeń w przypadku osób niebędących pracownikami stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub
   
• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
   
• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
   
• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o pdof, w związku z wykonywaniem tych funkcji (art. 21 ust. 13 ustawy o pdof).

W świetle powyższego, zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia z tytułu podróży służbowych pracownika tylko do wysokości określonych ww. rozporządzeniem. W razie ich przekroczenia nadwyżka podlega opodatkowaniu.

W marcu br. pracownik przebywał przez 6 dób w podróży służbowej na terenie kraju. Z tego tytułu otrzymał diety w pełnej wysokości (pracownikowi nie zapewniono żadnego posiłku), czyli w kwocie 180 zł (6 x 30 zł). Ponadto wypłacono mu zwrot kosztów przejazdu i dojazdów środkami komunikacji miejscowej (w wysokości przedłożonych biletów PKS oraz MZK).

Należności z tytułu podróży służbowej są zwolnione z oskładkowania i opodatkowania.

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu, z tym że pracodawca w regulaminie wynagradzania określił wysokość diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju na 40 zł. Pracownik otrzymał więc diety w łącznej kwocie 240 zł (6 x 40 zł). W tym przypadku różnicę w wysokości diety przewyższającej kwotę diety określonej ww. rozporządzeniem należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS oraz w podstawie opodatkowania. Zatem oskładkowaniu i opodatkowaniu podlegają diety w wysokości 60 zł (240 zł - 180 zł).

W spółce z o.o. umowę zlecenia wykonuje osoba, która z tego tytułu podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu. W umowie zlecenia obok określenia kwoty wynagrodzenia zawarto zapis, zgodnie z którym zleceniodawca pokrywa koszty podróży krajowej zleceniobiorcy odbywanych w ramach zlecenia do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). W marcu 2013 r. zleceniobiorca uzyskał obok wynagrodzenia zwrot należności z tytułu podróży odbywanej w tym miesiącu w kwocie 380 zł (w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia). Oskładkowaniu i opodatkowaniu nie podlegają należności z tytułu podróży.

7.1. Obniżenie diety na podstawie oświadczenia pracownika o otrzymaniu posiłku

Pracownik został wysłany w krajową podróż służbową w celu uczestnictwa w szkoleniu. Z oferty wynika, że podczas szkolenia organizator przewiduje obiad, jednak powyższe nie zostało stwierdzone w przedłożonej przez pracownika fakturze. Czy możemy zażądać od pracownika oświadczenia w tej sprawie, a w razie potwierdzenia zapewnienia obiadu obniżyć dietę?

Na obydwa pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość. Z kolei kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia.

Zgłoszenie uczestnictwa w szkoleniu, w ramach którego przewidziano obiad dla uczestników oraz opłacenie go w pełnej kwocie, należy uznać za spełnienie warunku zapewnienia obiadu. Brak wyszczególnienia powyższego na uzyskanym rachunku można uzupełnić oświadczeniem pracownika.

7.2. Sposób zmniejszania częściowej diety krajowej

Jak należy ustalić należność z tytułu diet w przypadku odbycia przez pracownika krajowej podróży służbowej trwającej od 8⁰⁰ do 19⁴⁵ tego samego dnia, jeżeli zapewniono mu jedynie obiad?

W tym przypadku z racji okresu trwania podróży (11 godzin i 45 minut) pracownikowi przysługuje 50% diety, czyli 15 zł. Z uwagi na fakt, że otrzymał obiad, należy tę dietę obniżyć o 50% (§ 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). Przy czym przepis regulujący zmniejszanie diet za zapewnione pracownikowi posiłki odwołuje się do kwoty diety, o której mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia, czyli do 30 zł. Z jego wykładni językowej należałoby wnioskować, że niezależnie jaka dieta przysługuje w określonym przypadku, pełna czy częściowa, pracownikowi należy odliczyć odpowiednio: za śniadanie i kolację 7,50 zł (25% x 30 zł), za obiad 15 zł (50% x 30 zł).

Uważamy, że takie rozliczanie diet jest uzasadnione tylko w odniesieniu do diety pełnej. Podstawą do obliczenia zmniejszenia przy niepełnej diecie powinna być ta zmniejszona dieta. Trudno uznać za prawidłowe zmniejszenie należności proporcjonalnie do kwoty, której pracownik nie uzyskał. W tym przypadku pracownik nabył prawo do diety w wysokości 7,50 zł [15 zł - (50% x 15 zł)].

7.3. Wysokość diety za podróż na przełomie lutego i marca

Jak rozliczyć podróż krajową, która miała miejsce na przełomie lutego i marca?

Wobec braku przepisów przejściowych i przy uwzględnieniu zasady, w myśl której prawo nie działa wstecz należy przyjąć, że rozliczenie powinno się odbywać odrębnie dla dwóch odcinków - według "starych" zasad dla lutego 2013 r. i nowych dla marca 2013 r. Niektórzy autorzy proponują podzielenie podróży na dwa autonomiczne odcinki. Wynik takiego działania mógłby jednak prowadzić do nieprawidłowej liczby (wysokości) diet, co obrazuje przykład poniżej.

Pracownik rozpoczął podróż 27 lutego br. o 10⁰⁰, a zakończył 2 marca 2013 r. do 16⁰⁰. Zatem trwała ona 78 godzin, czyli 3 doby i 6 godzin, co uprawnia pracownika do 3 pełnych diet i 50% czwartej diety. Gdyby podzielono tę podróż na dwa odcinki (do 24⁰⁰ w dniu 28 lutego i od 0⁰⁰ w dniu 1 marca) pierwszy trwałby 38 godzin, czyli 1 dobę i 14 godzin, a drugi 40 godzin, czyli 1 dobę i 16 godzin, co by uprawniało łącznie do 4 pełnych diet.

W świetle powyższego dla celu właściwego ustalenia łącznej kwoty diet, w pierwszej kolejności należy ustalić proporcje, według których stosuje się dietę w "starej" i "nowej" wysokości, a dopiero w dalszej kolejności obliczyć łączną wysokość diet.

Przyjmując sytuację przedstawioną w poprzednim przykładzie należy uznać, że pracownikowi przysługuje 3,5 diety, przy czym według "starej" stawki 0,49 tej należności (38 godz. : 78 godz.), a według "nowej" 0,51 (40 godz. : 78 godz.). Zatem zakładając, że pracownikowi nie zapewniono posiłków, należy wypłacić z tytułu diet łącznie 93 zł, co wynika z wyliczenia: 3,5 diety x 23 zł x 0,49 = 39,45 zł; 3,5 diety x 30 zł x 0,51 = 53,55 zł; 39,45 zł + 53,55 zł = 93 zł.

W literaturze przedmiotu pojawiły się opinie, że w opisanym przypadku diety należy obliczać w całości według nowych zasad. Pogląd ten wywodzi się z faktu dokonywania rozliczania podróży po jej zakończeniu, a więc w dacie obowiązywania nowych regulacji w tym zakresie.

Według innych opinii nowe stawki diet należy stosować tylko od doby podróży rozpoczętej w lutym, ale zakończonej w marcu. Biorąc powyższe pod uwagę pracownikowi, o którym mowa w ostatnim przykładzie, należałoby wypłacić diety według stawki: za pierwszą dobę, w całości przypadającą w lutym (od 10⁰⁰ w dniu 27 lutego do 10⁰⁰ w dniu 28 lutego) - 23 zł, a za drugą, która rozpoczęła się w lutym, a zakończyła w marcu (od 10⁰⁰ w dniu 28 lutego do 10⁰⁰ w dniu 1 marca) oraz każdą następną dobę - 30 zł. Łącznie wypłacono by z tego tytułu kwotę 98 zł (1 x 23 zł + 2,5 x 30 zł).