Przegląd Podatku Dochodowego nr 16 (376) z dnia 20.08.2014

Podróże służbowe pracowników - wybrane zagadnienia

1. Zasady przyznawania świadczeń związanych z podróżą służbową

Pracownik będący w krajowej lub zagranicznej podróży służbowej ma prawo do diet oraz zwrotu kosztów:

• przejazdów,
   
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   
• noclegów,
   
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wysokość i warunki ustalania tych należności określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), zwane dalej: rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej. Pracodawcy spoza sfery budżetowej stosują przepisy tego rozporządzenia, o ile kwestie rozliczania podróży służbowych nie są uregulowane w obowiązujących ich układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania albo umowach o pracę. Należy przy tym pamiętać, że postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż 30 zł.

2. Ustalanie prawa do diety gdy podróż służbowa przebiega etapami

Prawo do diety zależy od czasu trwania podróży służbowej.

Czas trwania podróży krajowej liczy się od jej rozpoczęcia (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego. Dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia.

Z kolei w przypadku podróży zagranicznej dla określenia czasu jej trwania istotny jest moment przekroczenia granicy. Sposób ustalenia momentu rozpoczęcia i zakończenia takiej podróży różni się w zależności od środka transportu, którym jest odbywana.

Ponadto w myśl przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, gdy podróż zagraniczna jest odbywana w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, do rozliczenia krajowych odcinków podróży stosuje się przepisy o podróży krajowej. Brak jest jednak wskazówek co do tego czy odcinki podróży krajowej należy liczyć łącznie, czy oddzielnie. W tej sprawie pozostaje więc kierować się wyjaśnieniami resortu pracy, z których wynika, że odcinki podróży krajowej w drodze za granicę i w drodze powrotnej, należy traktować odrębnie (odpowiedź z 11 kwietnia 2013 r. na pytanie naszego Wydawnictwa opublikowana w Ubezpieczeniach i Prawie Pracy nr 9 z 2013 r., w artykule pt. "Wyjaśnienia MPiPS w sprawie podróży służbowych").

Jeśli chodzi o dietę w czasie podróży zagranicznej, to jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, przy czym stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, możliwe jest wyznaczenie dwóch lub więcej państw docelowych w ramach jednej podróży zagranicznej. Rodzi to trudność z określeniem czasu trwania poszczególnych zagranicznych etapów podróży, a także z ustaleniem należnych diet i innych świadczeń, które należy naliczać osobno dla każdej z części podróży zagranicznej przypadającej w ramach danego państwa docelowego.

3. Zwrot kosztów wyżywienia

Diety, ustalone na warunkach i w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, są u pracownika przychodem ze stosunku pracy wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

W praktyce jednak w przepisach zakładowych lub umowie o pracę pracodawcy często wprowadzają inne formy rozliczenia z pracownikami kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Przykładowo pracodawcy we własnym zakresie zapewniają wyżywienie, np. wykupując pracownikowi posiłki w przyhotelowej restauracji.

Inną formą rozliczenia kosztów wyżywienia w podróży służbowej jest zwrot na rzecz pracownika faktycznych wydatków z tego tytułu na podstawie przedłożonych przez niego dowodów (faktury, rachunki) potwierdzających ich poniesienie.

W praktyce organów podatkowych utrwalony jest pogląd, że u pracownika nadwyżka wartości świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikowi całodziennego wyżywienia (czy to w formie zapewnienia bezpłatnego wyżywienia czy zwrotu faktycznie poniesionych wydatków na wyżywienie) ponad kwotę należnych diet, nie jest objęta wspomnianych wcześniej zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 22 października 2012 r., nr DD3/033/85/MCA/12/PK--1185, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2013 r., nr IPTPB1/415-48/13-4/MAP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r., nr IPPB2/415-45/14-4/MK).

Po stronie pracodawcy sposób rozliczenia pracownikowi kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej nie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, o ile zasady rozliczania tych kosztów wynikają z przepisów zakładowych lub umów o pracę (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1438/12/AP). W rezultacie, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę wydatku z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi lub dokonanego zwrotu tych kosztów albo wypłaconych diet.

4. Ryczałt za nocleg w kabinie samochodu

Przemieszczanie się pracownika mobilnego, gdy wyjazd pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem pracy, nie jest podróżą służbową. Jednak w przypadku kierowców podróżą służbową jest każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

• przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza inne miejsce (filię, oddział, przedstawicielstwo) prowadzenia działalności, lub
   
• wyjazdu poza miejscowość, o której mowa wyżej, w celu wykonania przewozu drogowego (art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców - Dz. U. z 2012 r. poz. 1155).

Kierowcy będącemu w podróży służbowej, któremu nie zapewniono noclegu, przysługuje:

• zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w wysokości określonego limitu lub w pełnej udokumentowanej wysokości, lub
   
• ryczałt za każdy nocleg - w razie braku rachunku.

Do niedawna wątpliwości prawne budziła kwestia czy kierowcom, którym pracodawca zapewnia nocleg w odpowiednio wyposażonej kabinie samochodu, przysługuje prawo do ryczałtu za nocleg. W myśl stanowiska wyrażonego przez siedmiu sędziów SN w uchwale z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II PZP 1/14, zapewnienie pracownikowi - kierowcy samochodu ciężarowego odpowiedniego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu podczas wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu. W efekcie przysługuje mu zwrot kosztów noclegu na warunkach i w wysokości określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej albo na korzystniejszych warunkach i wysokości, określonych w umowie o pracę lub regulacjach zakładowych. Szerzej na ten temat można przeczytać w Ubezpieczeniach i Prawie Pracy nr 16 z 2014 r. w artykule pt. "Wypłata ryczałtu dla kierowcy nocującego w kabinie samochodu w świetle uchwały SN".

W aspekcie podatku dochodowego podjęta uchwała stanowi potwierdzenie, że ryczałty wypłacane kierowcom za nocleg w kabinie samochodu na podstawie rozporządzenia w sprawie podróży służbowej są u pracodawców kosztami uzyskania przychodów, a u kierowców należności te stanowią przychód wolny od podatku w wysokości i w zakresie ustalonym na podstawie tych przepisów.

5. Ubezpieczenie pracownika delegowanego za granicę

Rozporządzenie o podróżach służbowych nie obliguje pracodawcy do wykupienia polisy ubezpieczenia dla pracownika. Jeśli jednak taki koszt zostanie poniesiony, to podatkowe skutki takiego zdarzenia u pracodawcy i pracownika w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie z uwzględnieniem warunków danej umowy zawartej z ubezpieczycielem.

Koszty polisy w rachunku podatkowym pracodawcy

Z § 19 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej wynika, że pracodawca:

• jest obowiązany zwrócić pracownikowi koszty leczenia związane z chorobą powstałą podczas podróży zagranicznej (za wyjątkiem kosztów: zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych, nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów),
   
• pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Bezsporne jest, że koszty, o których mowa, sfinansowane przez pracodawcę z własnych środków, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop. Jednak w praktyce, aby zabezpieczyć się na wypadek tego rodzaju zdarzeń, pracodawcy decydują się na wykupienie ubezpieczenia. Mimo że taki koszt jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony mogą być problemy z jego podatkowym rozliczeniem.

Składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tylko w zakresie i na warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 57 updof i art. 16 ust. 1 pkt 59 updop (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-300/10-4/MM). Tak więc dopuszczalność zaliczenia takiej składki do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać każdorazowo biorąc pod uwagę: rodzaj, zakres i warunki tego ubezpieczenia.

Polisa ubezpieczenia jako źródło przychodu pracownika

W kwestii uznania wartości składki ubezpieczenia za przychód pracownika brak jest natomiast jednolitego stanowiska.

Według jednego z poglądów, jeżeli polisa zabezpiecza pracodawcę przed nieprzewidywalnymi wydatkami związanymi ze zwrotem kosztów leczenia pracownika za granicą, to wartość składki na takie ubezpieczenie nie stanowi przychodu pracownika. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 31 marca 2011 r., nr DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r., nr IPPB2/415-536/13-4/MK. W pierwszej z powołanych interpretacji czytamy, że "(…) Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest "zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami wiązanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą" w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go - w przypadku pracowników - (…) § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r. (obecnie § 19 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej - przyp. red.). Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika (…)".

Z kolei, w przypadkach gdy wykupiona polisa gwarantuje m.in. ubezpieczenie OC, NNW czy od utraty bagażu oraz dodatkowe usługi takie jak assistance, pomoc medyczna itp., organy podatkowe i sądy administracyjne często uznają, że opłacona składka ubezpieczenia jest przychodem pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Wskazuje się przy tym, że o ile pracodawca sam opłaca składkę ubezpieczenia, a nie dokonuje zwrotu wydatku na rzecz pracownika, to przychód, o którym mowa, podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest objęty zakresem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2351/10).

Zdarzają się jednak również rozstrzygnięcia korzystne dla pracowników, jak np. zaprezentowane w wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11. Sąd uznał, że wykupienia polisy ubezpieczenia pracownikowi delegowanemu w podróż za granicę nie można uznać za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Na przeszkodzie stoi okoliczność, że pracownik nie ma możliwości odmowy przyjęcia świadczenia, zwłaszcza gdy wykupienie polisy jest warunkiem koniecznym do zrealizowania wyjazdu. Z tego względu, wg NSA: "(…) fakt ubezpieczenia trzeba rozpatrywać nie tyle w kategoriach osobistej korzyści oddelegowanego pracownika, co obowiązku pracodawcy zobowiązanego do wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta".

Stanowisko zaprezentowane w ostatnim z powołanych wyroków powinno nabrać na znaczeniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W ocenie Trybunału, nie są niezgodne z Konstytucją RP przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 updof, w myśl których "inne nieodpłatne świadczenia" stanowią przychód ze stosunku pracy, przy czym zaznaczył, że chodzi tu o świadczenia rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. W rezultacie przesłanką warunkującą uznanie nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika jest stwierdzenie, że skorzystał on z oferowanego przez pracodawcę świadczenia całkowicie dobrowolnie.